DD10/033/285/MZB/13/PK-1562/09

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 23 lipca 2008 r. znak: IP-PB3-423-569/08-2/MK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podwyższonego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w związku z podziałem zysku - jest nieprawidłowe.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 8 kwietnia 2008 r. przez Bank S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Banku podejmując uchwały o podziale zysku za lata 2005 oraz za 2006 wskazało, iż część zysku zostanie przekazana na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej: Fundusz). Ponieważ Bank stosuje począwszy od roku 2005 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR), kwoty, które powinny stosownie do decyzji Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy zasilić ZFŚS, obciążyły koszty odpowiednio: roku 2006 oraz 2007. W świetle regulacji MSR bowiem zobowiązanie wynikające z programów wpłat z zysku i systemów premiowych wynikających z pracy pracowników, a nie transakcji przeprowadzonej z właścicielami jednostki nie mogą zostać ujęte jako podział zysku netto, lecz obciążają koszty. Zgodnie z normą § 19 obowiązującego w Banku układu zbiorowego pracy (dalej: układ zbiorowy), Bank dokonuje corocznie jednorazowego odpisu podstawowego w ciężar kosztów na Fundusz "w wysokości minimum 50% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego".

Zarząd Banku, działając jako pracodawca w rozumieniu art. 31 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) potwierdził w formie uchwały podjętej w roku 2008, iż w latach 2006 oraz 2007 kwoty wskazane odpowiednio w uchwałach Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o podziale zysku za rok 2005 oraz za rok 2006 zasiliły ZFŚS (zostały wpłacone na wyodrębniony rachunek ZFŚS), jednocześnie Zarząd Banku potwierdził, iż kwoty te zwiększyły środki ZFŚS zgodnie z normą § 19 ust. 1 układu zbiorowego, określającą minimalną wartość odpisu na ZFŚS.

Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Wnioskodawcy podejmie ponadto uchwałę o podziale zysku z lat ubiegłych w kwocie odpowiadającej odpisom, które faktycznie zasiliły w roku 2006 oraz 2007 ZFŚS.

W związku z powyższym zadano pytanie

Czy koszty podwyższonego odpisu na ZFŚS stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 4 oraz art. 6 ust. 1 UZFŚS oraz zasad określonych w układzie zbiorowym, wpłaconego na rachunek ZFŚS w latach 2006 i 2007, który to fakt został dodatkowo potwierdzony przez Zarząd Banku, stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodów (odpowiednio w latach 2006 i 2007).

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Stosownie do normy art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.; dalej: UZFŚS.) u pracodawców, zatrudniających według stanu na 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, układ zbiorowy pracy może dowolnie kształtować wysokość odpisu na Fundusz. Zgodnie z art. 6 ust. 1 UZFŚS odpisy i zwiększenia, w szczególności wskazane w art. 4 tej ustawy, obciążają koszty działalności pracodawcy.

Bank działając zgodnie z art. 4 ust. 1 UZFŚS określił wysokość odpisu na ZFŚS w układzie zbiorowym. Zgodnie z § 19 ust. 1 układu zbiorowego pracodawca dokonuje corocznie jednorazowego odpisu podstawowego w ciężar kosztów Spółki na ZFŚS w wysokości minimum 50% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w II półroczu roku poprzedniego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych w danym roku oraz uprawnionych emerytów i rencistów zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UZFŚS wysokość odpisów na Fundusz może być dowolnie kształtowana przez układ zbiorowy pracy. Oznacza to, że układ zbiorowy pracy może zarówno zlikwidować Fundusz, jak i zwiększyć wysokość odpisów na Fundusz w stosunku do regulacji w UZFŚS (co ma miejsce w przypadku ZUSP dla pracowników Banku). W układzie zbiorowym pracy obowiązującym w Banku wskazana została wyłącznie minimalna wielkość odpisu na Fundusz. Zarząd Banku działający jako pracodawca ma zatem możliwość dokonania większego odpisu na Fundusz aniżeli odpisy obligatoryjne wynikające z UZFŚS. W przypadku Banku sam układ zbiorowy stanowi bowiem podstawę do dalszego zwiększenia Funduszu, co jest możliwe w świetle powołanego art. 4 ust. 1 UZFŚS.

Decyzja o zwiększeniu odpisu została potwierdzona przez Zarząd Banku a środki pieniężne zasiliły rachunek ZFŚS obciążając jednocześnie koszty działania Banku w roku 2006 oraz 2007, co było zgodne zarówno w obowiązującym w Banku układem zbiorowym jak i zasadami rachunkowości stosowanymi przez Bank (MSR).

W opinii Banku koszty poniesione z tytułu zwiększonego odpisu na ZFŚS stosownie do regulacji obowiązującego w Banku układu zbiorowego stanowiły dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. odpowiednio w roku 2006 oraz 2007.

Stanowisko Banku znajduje ponadto potwierdzenie w treści interpretacji wydawanych przez organy podatkowe. W szczególności przez Urzędu Skarbowego w indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 20 lutego 2007 r. (sygn.: 1471/DPR2/423-186/06/AB) jak również przez Urzędu Skarbowego w indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 22 stycznia 2007 r. (sygn.: PD.423-72/06).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 23 lipca 2008 r. interpretację indywidualną znak: IP-PB3-423-569/08-2/MK, w której uznał stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w ww wniosku.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w tym przepisie, oparta była na generalnej klauzuli, która stanowiła, że kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał zmiany tego przepisu. Obecnie przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu

Odpisy i zwiększenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych dokonywane przez pracodawcę, w myśl wyżej wymienionych przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że spełniają one przesłanki niezbędne do zakwalifikowania ich do tego rodzaju kosztów. Podstawową przesłanką do uznania ponoszonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, oprócz związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przychodami (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), jest ich kosztowy charakter.

Z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym podwyższony odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych został sfinansowany z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie może on stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki w związku z zasileniem konta Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie mają charakteru kosztowego. Nie mają zatem do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p.

Podział wypracowanego przez Bank zysku netto jest dla Banku podatkowo neutralny. Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia części tego zysku na podwyższenie odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych lub na dywidendę dla udziałowców - wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych z zysku netto np. w postaci nagród dla pracowników stanowiłoby naruszenie art. 7 ust. 1, art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. (por. np. wyroki NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2208/10, z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 332/11).

Powyższe stanowisko w stosunku do odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych dokonywanych z zysku netto potwierdził NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1694/11, w którym stwierdził, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu zwiększenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych dokonywanego z zysku netto nie narusza art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p.

W konsekwencji, stanowisko Banku, zgodnie z którym koszty poniesione z tytułu zwiększonego odpisu na ZFŚS w związku z podziałem zysku, stosownie do regulacji obowiązującego w Banku układu zbiorowego, stanowiły dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. odpowiednio w roku 2006 oraz 2007, należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).