DD10/033/19/MZO/13/PK-281/11

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 29 czerwca 2009 r. Nr ILPB3/423-249/09-6/EK, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2009 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego poręczenia od udziałowca - jest nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 2 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.), Spółka z o.o. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej i skapitalizowanych odsetek od kredytu w części przypadającej na koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej skapitalizowanych odsetek od kredytu w części przypadającej na koszt wytworzenia środka trwałego i produkcji w toku,

* przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego poręczenia od udziałowca.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca jest spółką celową - buduje budynek hotelowy z częścią apartamentową. Według zamierzeń Spółki, część hotelowa będzie stanowiła jej środek trwały - Spółka będzie w przyszłości prowadziła działalność hotelową, natomiast apartamenty zostaną po wybudowaniu sprzedane. Na ostatni dzień roku sprawozdawczego (i nadal) nie został zatwierdzony ostateczny projekt budowlany.

Decyzją zarządu na 31 grudnia 2008 r. dokonano podziału kosztów pomiędzy środek trwały w budowie (hotel) a produkcję w toku (apartamenty). Podział odbył się w oparciu o projekt budowlany w jego obecnym stanie, złożony wraz z wnioskiem o pozwolenie budowlane. W celu sfinansowania budowy Spółka zaciągnęła kredyt bankowy. Kredyt został przeznaczony także na sfinansowanie kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu. Zabezpieczeniem kredytu jest m.in. poręczenie jedynego udziałowca Spółki. Poręczenie udziałowca nie jest poręczeniem spłaty kredytu. Jest to poręczenie pokrycia dodatkowych kosztów projektu (ponad planowany kosztorys), jeśli takie koszty wystąpią. Udziałowiec zobowiązał się w przypadku wzrostu kosztów projektu ponad zakładany w umowie z bankiem poziom do pokrycia tych kosztów w formie udzielonej Spółce pożyczki lub wniesienia dopłat. Spółka nie płaci za to poręczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka dokonała prawidłowego rozliczenia podatkowego w następujących obszarach:

1. Spółka zaliczyła jako koszt podatkowy prowizję bankową i skapitalizowane odsetki od kredytu w części przypadającej na koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu,

2. Spółka nie zaliczyła jako koszt podatkowy prowizji bankowej i skapitalizowanych odsetek od kredytu w części przypadającej na koszt wytworzenia środka trwałego i produkcji w toku,

3. Spółka nie wykazała przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego poręczenia od udziałowca.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. Nr ILPB3/423-249/09-6/EK jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego poręczenia od udziałowca (pytanie nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane poręczenie nie stanowi przychodu Spółki, w tym także przychodu podatkowego. Jedyny udziałowiec utworzył Spółkę w celu wybudowania budynku hotelowo - apartamentowego. Nie mógł tak dużego przedsięwzięcia sfinansować z własnych środków, dlatego zamierzał posiłkować się kredytem bankowym. Warunkiem koniecznym uzyskania finansowania od banku było poręczenie. Udzielone poręczenie jest więc warunkiem koniecznym funkcjonowania założonego przedsięwzięcia biznesowego i ma na celu umożliwienie realizacji założeń biznesowych w celu osiągnięcia przyszłych zysków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 29 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB3/423-249/09-6/EK), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, niepobranie wynagrodzenia za poręczenie, w chwili zawierania umowy nie będzie rodzić po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona. Zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia przedmiotowej umowy Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. I w konsekwencji nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

* jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,

* udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,

* udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, iż nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.

W przedstawionym stanie faktycznym poręczenie, pomimo iż nie dotyczy spłaty kredytu bankowego, lecz pokrycia ewentualnych dodatkowych kosztów projektu, także wiąże się z przejęciem określonego ryzyka przez poręczyciela. Ponadto należy zauważyć, że udzielone poręczenie stanowi zabezpieczenie kredytu bankowego. Wnioskodawca uzyskał korzyść majątkową w postaci udzielonego kredytu, gdyż jak sam wskazuje, ustanowienie zabezpieczenia było warunkiem koniecznym uzyskania finansowania od banku.

W konsekwencji należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie wskazane przesłanki uznania otrzymanego przez Spółkę poręczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest ugruntowana obecnie, jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą otrzymane poręczenie bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08, z dnia 19 marca 2012 r. II FSK 1755/11).

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż uzyskane bez wynagrodzenia przez Spółkę poręczenie pokrycia dodatkowych kosztów projektu stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).