DD10/033/139/MZO/14/RD-9329

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 30 maja 2008 r. Nr IBPB3/423-450/08/AK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z wynajmowaniem samochodów do kosztów pośrednio związanych z przychodem oraz rozliczania kosztów na przełomie roku - jest prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 10 marca 2008 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że działalność biznesowa Spółki polega na zapewnianiu stałej obsługi kontrahentów we wszelkiego rodzaju płyny techniczne, smary oraz oleje (usługa fluidcare). W chwili obecnej praktycznie wszystkie kontrakty realizowane przez Spółkę są rozliczane na zasadzie CPU (COST PER UNIT), co oznacza, że wysokość wynagrodzenia należnego dla Spółki kalkulowana jest w oparciu o średnie, jednostkowe zużycie materiałów koniecznych dla zapewnienia procesu produkcji przez kontrahentów oraz określonej przez Spółkę marży zysku.

Wysokość CPU kalkulowana jest przez Spółkę przed podpisaniem kontraktu i obejmuje całość wydatków średnio przypadających na obsługę wyprodukowania określonego elementu (tekst jedn.: obejmuje koszty materiałów/smarów, koszty usług np. utylizacji zużytych olejów, czyli koszty bezpośrednio związane z przychodem opodatkowanym) oraz jest odpowiednio waloryzowana w poszczególnych okresach tak, aby uwzględnić wzrost cen materiałów i zapewnić Spółce określony poziom dochodowości na świadczonych usługach.

Dla potrzeb zapewnienia należytego poziomu usług Spółka ponosi między innymi następujące wydatki na przełomie lat podatkowych:

* koszty wynikające z umów najmu samochodów - Spółka jest najemcą samochodów osobowych. W tym przypadku mogą wystąpić dwie sytuacje, tj. faktury z tytułu opłaty za najem dla Spółki wystawiane są z góry, tj. w grudniu za grudzień albo z dołu, tj. w styczniu za usługi grudniowe. Niezależnie od momentu wystawienia faktury przez świadczącego usługę (tekst jedn.: grudzień lub styczeń roku następnego), styczeń roku następnego jest momentem otrzymania faktury przez Spółkę. Każdorazowo opis wskazany w tytule faktury wskazuje, iż dotyczy ona miesiąca grudnia.

Wskazane powyżej wydatki Spółki są związane z realizacją umów podpisanych z kontrahentami, które są realizowane w sposób ciągły, a w konsekwencji są również rozliczane na przełomie lat podatkowych.

Spółka ma wątpliwość odnośnie kwalifikowania wydatków do kosztów bezpośrednich lub innych niż bezpośrednie, a także w zakresie momentu rozpoznania ich jako kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwość Spółki dotyczy w szczególności kosztów, które powinny być uznane za inne niż bezpośrednie i zostały udokumentowane (I) fakturami wystawionymi przez dostawców po zakończeniu roku lub (II) fakturami wystawionymi przed zakończeniem roku podatkowego, ale otrzymanymi po zakończeniu tego roku podatkowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

1. Czy koszty wynikające z umów najmu samochodów będą stanowić koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, czy też koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

2. W którym miesiącu (roku podatkowym) powinny zostać rozpoznane dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851.; dalej: u.p.d.o.p.) w przypadku, gdy faktury z nimi związane są wystawiane alternatywnie w grudniu lub w styczniu, zaś Spółka otrzymuje je w styczniu i dokonuje ich faktycznego księgowania w styczniu, ujmując je w księgach roku poprzedniego.

Zdaniem Spółki, koszty wynikające z umowy najmu powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie. Trudnym jest bowiem wskazanie przychodu, z którym są one bezpośrednio związane. Biorąc pod uwagę, że usługi najmu są usługami ciągłymi, które fakturowane są w oparciu o bazę miesięczną (czyli w praktyce za poszczególne miesiące), w przypadku księgowego ich ujęcia w miesiącu grudniu (za grudzień), stanowić będą one koszt uzyskania przychodów w tym właśnie miesiącu - pod warunkiem, iż nie zostały zaliczone w koszty jako rezerwa lub poprzez rozliczenia międzyokresowe bierne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 30 maja 2008 r. interpretację indywidualną Nr IBPB3/423-450/08/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30 maja 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Nr IBPB3/423-450/08/AK), w części dotyczącej kosztów najmu nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszt uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Koszty bezpośrednio związane z przychodami, to koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu. Natomiast koszty pośrednie wiążą się z całokształtem działalności gospodarczej, nie można ich powiązać z uzyskaniem konkretnego przychodu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Analiza przywołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że jeżeli samochód osobowy jest wynajmowany dla potrzeb działalności gospodarczej, wydatki z tytułu jego używania podlegają ograniczeniom, o których mowa w tym przepisie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "kosztów używania samochodów". Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "używanie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323)"używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są opłaty związane z czynszem najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to bowiem wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. uznać należy, że wydatki ponoszone na czynsz najmu samochodu osobowego nie są ograniczone limitem określonym w tym przepisie. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 655/13, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 745/13.

Odnosząc się natomiast do momentu rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Oznacza to, że koszty pośrednie uważa się za poniesione w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka ponosi koszty najmu samochodów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie nie jest w stanie powiązać ich z konkretnymi przychodami, gdyż usługi najmu mają charakter ciągły. W związku z tym należy uznać, że koszty czynszu najmu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Zatem, gdy faktury za najem samochodów wystawiane są na koniec roku podatkowego (w grudniu) lub po zakończeniu roku podatkowego (w styczniu), a Spółka otrzymuje je i księguje w styczniu, wówczas kwoty na nich wykazane jako koszty pośrednie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu ujęcia w księgach rachunkowych, tj. w styczniu.

W konsekwencji stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).