BI/423-0162/05 - Prawo wieczystego użytkowania gruntu.
Pismo z dnia 9 października 2006 r. Izba Skarbowa w Gdańsku BI/423-0162/05 Prawo wieczystego użytkowania gruntu.
"(...) Unormowana w Kodeksie cywilnym umowa leasingu jest tylko jedną z wielu umów, które mieszczą się w zawartym w ww. przepisie katalogu. Podatkową umową leasingu może być więc każda - niezależnie od nazwy - umowa, jeżeli będzie posiadać cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy.
Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.
Ponadto w przypadku, gdy przedmiotem umowy są grunty, to umowa musi być zawarta na czas oznaczony, a suma opłat ustalonych w umowie musi odpowiadać co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie (art. 17i pkt 1 ustawy).
Natomiast gdy przedmiotem umowy są podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to:
w przypadku tzw. leasingu finansowego - umowa musi być zawarta na czas oznaczony i zawierać postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający, a suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy (art. 17f pkt 1 ustawy),
w przypadku tzw. leasingu operacyjnego - umowa musi być zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego czasu amortyzacji (jeżeli przedmiotem umowy są rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne) albo musi być zawarta na okres co najmniej 10 lat (jeżeli jej przedmiotem są nieruchomości), a suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy (art. 17b ust. 1 ustawy).
Jeżeli którykolwiek z ww. warunków nie zostanie spełniony, to umowa nie ma charakteru podatkowej umowy leasingu i wywołuje skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l ustawy).
Jak już na to wyżej wskazano z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że przedmiotem podatkowej umowy leasingu nie mogą być m.in. te wartości niematerialne i prawne, które nie podlegają amortyzacji. Tymczasem prawo wieczystego użytkowania gruntów jest wartością niematerialną i prawną, która - w myśl art. 16c pkt 1 ustawy - nie podlega amortyzacji. W związku z powyższym umowy, których przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntu nie są podatkowymi umowami leasingu i nie mają do nich zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do takich umów mają natomiast zastosowanie przepisy, o których mowa w art. 12-16 ustawy podatkowej, dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l ustawy).
W przypadku sprzedaży przedmiotu umowy najmu (dzierżawy) po jej zakończeniu, u wynajmującego (wydzierżawiającego) przychodem jest wartość wyrażona w cenie sprzedaży, która powinna być ustalona z uwzględnieniem kryterium wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy podatkowej. Jeżeli jednak cena sprzedaży odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej danego prawa bądź rzeczy, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości tej rynkowej wartości (art. 14 ust. 1 ustawy).
W związku z powyższym - powracając do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy - jeżeli przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką a osobą trzecią jest prawo wieczystego użytkowania gruntów, to umowa taka nie będzie stanowić tzw. podatkowej umowy leasingu i nie będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego typu umów będą miały natomiast zastosowanie - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17l ustawy - przepisy art. 12-16 ustawy podatkowej regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy.
Z kolei, jeżeli po zakończeniu umowy, której przedmiotem było prawo wieczystego użytkowania gruntu dojdzie do sprzedaży tego prawa dotychczasowemu najemcy/dzierżawcy (zwanym przez strony umowy leasingobiorcą), to ocena skutków podatkowych takiej sprzedaży będzie dokonana w oparciu o art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, jeśli cena sprzedaży tego prawa będzie odbiegać od wartości rynkowej takiego prawa, to organ podatkowy obowiązany jest zbadać, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, z powodu której doszło do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu za taką właśnie cenę.
Zauważyć jednak należy, że fakt, iż przed dokonaniem sprzedaży tego prawa strony umowy sprzedaży związane były ze sobą inną umową (uznawaną przez nie za umowę leasingu) nie stanowi wystarczającej (samodzielnej) przesłanki do uznania, że cena za jaką sprzedano to prawo - w sytuacji gdy znacznie odbiega ona od wartości rynkowej tego prawa - jest uzasadniona. Każdy przypadek sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu za cenę znacznie odbiegającą od ceny rynkowej podlega ocenie organu podatkowego pod kątem jej zasadności."