BI/423-0084/05 - Wynagrodzenie prezesa zarządu będącego jednocześnie jedynym wspólnikiem spółki.

"(...) Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Według art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Powyższa zasada dotyczy m.in. przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, a także przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd jest organem zarządzającym (wykonawczym) sprawami spółki. Członkowie zarządu z mocy art. 201 Kodeksu spółek handlowych obowiązani są do prowadzenia spraw spółki i reprezentowania spółki. W zależności od charakteru sprawy i przyjętych prawem wewnętrznym spółki unormowań, zarząd - prowadząc sprawy spółki - działa bądź kolegialnie, bądź też w imieniu zarządu występują poszczególni jego członkowie.

W spółce, gdzie zarząd jest wieloosobowy uprawnienia te przysługują generalnie każdemu członkowi zarządu. Jednakże w sytuacji, gdy dana sprawa przekracza zwykły zarząd bądź występuje brak jednomyślności w załatwieniu sprawy dotyczącej zwykłego zakresu czynności spółki (o czym stanowi art. 208 § 4 K.s.h.) niezbędne jest zwołanie posiedzenia zarządu celem powzięcia uchwały rozstrzygającej sposób załatwienia takiej sprawy. Natomiast w sytuacji gdy zarząd w spółce jest jednoosobowy ustawa nie określa szczegółowych zasad prowadzenia spraw spółki, gdyż jest to zbędne. Wynika to z faktu, że jedna osoba wykonuje wszelkie uprawnienia przysługujące zarządowi. O ile więc odbywanie posiedzeń w przypadku wieloosobowego zarządu znajduje uzasadnienie, to w przypadku zarządu jednoosobowego (gdzie wszystkie prerogatywy skupione są w rękach jednej osoby) takie posiedzenia nie mają uzasadnienia.

Wybór w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły spółce. W zależności od przyjętego w spółce wewnętrznego uregulowania członkowie zarządu mogą pełnić swą funkcję w oparciu o stosunek wewnątrzorganizacyjny (uchwała zgromadzenia wspólników), umowę o pracę, kontrakt menadżerski, umowę zlecenia.

Możliwe jest przy tym również takie ukształtowanie statusu prawnego członków zarządu, w którym członków zarządu łączą ze spółką dwa odrębne stosunki prawne, tj. z jednej strony stosunek wewnątrzorganizacyjny, z drugiej zaś stosunek zewnętrzny, u którego podstaw jest: umowa o pracę, umowa zlecenia, ewentualnie inna umowa cywilnoprawna.

W takim przypadku w ramach stosunku wewnątrzorganizacyjnego członkowie zarządu wykonują tzw. zarząd strategiczny dotyczący podejmowania kluczowych decyzji dla działalności spółki (przekraczających zwykły zarząd) i opracowywania spójnej strategii rozwoju przedsiębiorstwa spółki, natomiast stosunek zewnętrzny dotyczy tzw. zarządzania operacyjnego, tj. rutynowego prowadzenia bieżących spraw spółki.

Zarządzanie strategiczne pozostaje zawsze w gestii zarządu jako kolektywnego organu, który wykonuje je na posiedzeniach, podejmując w tym zakresie stosowne uchwały. Zarządzanie operacyjne jest zaś realizowane jednoosobowo przez osoby pełniące określone funkcje w strukturze przedsiębiorstwa spółki, tzw. kadrę kierowniczą przedsiębiorstwa (np. dyrektora spółki, jego zastępcę, itp.) którą mogą stanowić również sami członkowie zarządu.

W przypadku rozdzielenia w spółce funkcji związanych z zarządzaniem strategicznym i zarządzaniem operacyjnym w doktrynie wyjątkowo dopuszcza się również możliwość odrębnego wynagradzania członka zarządu w oparciu o każdy z łączących go ze spółką stosunków prawnych (tj. osobno w oparciu o stosunek organizacyjny i osobno z tyt. wiążącej członka zarządu ze spółką umowy).

W takiej sytuacji wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu na podstawie stosunku organizacyjnego stanowi ekwiwalent za wykonywany przez niego zarząd strategiczny, który - jak już wspomniano - odnosi się do podejmowania przez zarząd kluczowych dla spółki decyzji w formie uchwał na posiedzeniach zarządu (tzw. wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu). Natomiast wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy dotyczy zarządu operacyjnego, czyli bieżącego prowadzenia spraw spółki (zarządzania przedsiębiorstwem spółki), które wykonywane jest samodzielnie przez członka zarządu.

Tut. organ podatkowy zauważa, że w przypadku przyjęcia przez spółkę ww. modelu wynagradzania członków zarządu - z uwagi na możliwość podwójnego wynagradzania tych osób za te same czynności (a co za tym możliwość podwójnego obciążenia kosztów z tego samego tytułu) - znaczenie ma jednoznaczne rozgraniczenie w prawie wewnętrznym spółki (umowie spółki, regulaminie prac zarządu) zakresu czynności wykonywanych przez członków zarządu w ramach zarządu strategicznego od czynności związanych z zarządem operacyjnym.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika nie wynika by w spółce, w której jedyny wspólnik jest zarazem jedynym członkiem zarządu nastąpił taki rozdział kompetencji, który uzasadniałby wynagradzanie członka zarządu raz w oparciu o uchwały zgromadzenia wspólników, a drugi raz na podstawie umowy o pracę. W przedmiotowej sprawie w ocenie tut. organu podatkowego wypłaty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji prezesa zarządu nie spełniają ustawowych wymogów do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na niewykazanie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w wym. art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. (...)"