BI/4218-0031/05 - Wydatki na modernizację drogi gminnej prowadzącej do miejsca wykonywania działalności gospodarczej jako koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z o.o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 25 października 2005 r. Nr DP/423-P2/05/KF dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

* uznając, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie, zmienia się postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 24 sierpnia 2005 r. (uzupełnionym w dniu 6.10.2005 r. oraz 10.10.2005 r.) Spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie kwalifikacji wydatku na nabycie robót budowlanych polegających na wykonaniu nawierzchni drogowej - dojazdu do miejsca wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka eksploatuje złoże kruszywa, do którego prowadzi droga będąca własnością Gminy. Z drogi tej korzystają zarówno mieszkańcy Gminy, jak i Spółka. Pomiędzy Gminą a Spółką zawarta została umowa, na mocy której Gmina wyraziła zgodę na przeprowadzenie przez Spółkę (na koszt Spółki) inwestycji polegającej na ulepszeniu drogi gminnej prowadzącej do złoża kruszyw wykorzystywanej przez Spółkę, w zamian zaś Gmina nie będzie przeciwstawiała się zwiększonej eksploatacji złoża przez Spółkę. Ponadto, w umowie strony postanowiły także, że Spółce z tytułu przeprowadzonej modernizacji drogi nie przysługuje żadne roszczenie wobec Gminy.

Zdaniem Spółki, w tej sytuacji zastosowanie ma art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki na wykonanie nawierzchni drogowej - ulepszenie środka trwałego Gminy będą stanowiły u Spółki koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Postanowieniem z dnia 25 października 2005 r. Nr DP/423-P2/05/KF Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka poniosła wydatki na modernizację drogi gminnej, do której nie ma tytułu prawnego i jest jednym z jej publicznych użytkowników, w związku z czym nie ma prawa do bezpośredniego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak również pośrednio - w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Spółka, korzystając z przysługującego prawa, złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając niewłaściwą interpretację przepisu art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego oparta została na fałszywych przesłankach, gdyż przepis art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie zakazuje dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych (...), które są wykorzystywane niewyłącznie przez podatnika, w sytuacji, w której zostały przyjęte do używania oraz nie zachodzą przesłanki określone w art. 16c analizowanej ustawy. W ocenie Spółki wydatki związane z przebudową drogi będącej własnością gminy były niezbędne i wiązały się bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Ponadto, Spółka stwierdziła, że w wydanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał pełnej interpretacji przedstawionych we wniosku problemów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów tego zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione kumulatywnie następujące warunki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* wydatek nie został zaliczony do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionego w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

A zatem, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków zawartych w katalogu negatywnym określonych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Spółka ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, pod warunkiem wykazania, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, jak wynika z treści art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Poza tym, w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka poniosła wydatki na modernizację należącej do Gminy drogi prowadzącej do miejsca wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej (złoża kruszyw). Jak wskazuje spółka wykonanie tych prac było warunkiem efektywnego prowadzenia eksploatacji złoża w kopalni. Jednocześnie zgodnie z umową o przebudowie drogi zawartą z Gminą spółka uzyskała zapewnienie, że Gmina (po przeprowadzonej modernizacji drogi) nie będzie sprzeciwiała się zwiększonej eksploatacji złoża kruszyw.

Tym samym, poniesienie wydatków na modernizację drogi gminnej było dla Spółki koniecznym wydatkiem w przypadku zwiększenia/rozszerzenia eksploatacji złóż kruszywa, co w konsekwencji ma lub może mieć wpływ na uzyskanie lub wzrost uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka poniosła wydatki na modernizację już istniejącej drogi, zatem poniesione przez nią nakłady powinny zostać zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym - zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, że jeżeli użytkowanie drogi jest związane bezpośrednio z potrzebami Spółki (w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) i uzyskiwanymi przez nią przychodami, to wydatki na sfinansowanie modernizacji drogi gminnej po zakończeniu inwestycji i przyjęciu jej do używania będą, poprzez odpisy amortyzacyjne, stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza ponadto, że powołane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.), szczególnie zaś nieobowiązujące od dnia 9.12.2003 r. przepisy art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy nie mają wpływu na kwalifikację wydatków poniesionych przez Spółkę jako kosztów uzyskania przychodu.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 9.12.2003 r.) wynikało, że: podmioty prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do udziału w kosztach budowy, modernizacji oraz utrzymania dróg, jeżeli użytkowanie tych dróg jest związane bezpośrednio z potrzebami tych podmiotów. Poza tym, z treści art. 15 ust. 2 tej ustawy wynikało, że: udział tych podmiotów w kosztach utrzymania dróg następuje w przypadku, gdy obciążenie ruchem drogowym, wywołanym działalnością tego podmiotu przekracza 20% ogólnego obciążenia drogi.

Powyższe przepisy dotyczyły jedynie obowiązku współfinansowania (w określonym w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. przypadku) przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą - inwestycji drogowych w drogach publicznych.

Uchylenie tych przepisów na mocy ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 200, poz. 1953), a tym samym brak ustawowego obowiązku współfinansowania inwestycji drogowych nie może być jednak interpretowany jako brak możliwości uznania poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków za koszty uzyskania przychodów, bowiem do kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie przepisy ustaw podatkowych, w tym przypadku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o finansowaniu dróg publicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 780 z późn. zm.), zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz zarządzania nimi finansowane są przez:

1. ministra właściwego do spraw transportu za pośrednictwem Generalnego Dyrektora Dróg Publicznych w odniesieniu do dróg krajowych,

2. samorząd województwa w odniesieniu do dróg wojewódzkich,

3. samorząd powiatowy w odniesieniu do dróg powiatowych.

Z kolei zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych mogą być realizowane przy udziale środków rzeczowych i pieniężnych świadczonych przez osoby fizyczne i osoby prawne, krajowe i zagraniczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Reasumując, jeżeli użytkowanie drogi gminnej jest związane bezpośrednio z potrzebami Spółki i uzyskiwanymi przez nią przychodami, to prawidłowe jest stanowisko, iż wydatki poniesione przez Spółkę na modernizację tej drogi, spełniają warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, przy czym zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. powinny one zostać zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym podlegająca amortyzacji.