BI/4218-0022/05 - Wartość początkowa przedmiotu umowy leasingu

Pytanie podatnika

Czy jeżeli po umowie leasingu operacyjnego zawierana jest kolejna umowa leasingu operacyjnego, to łączna suma opłat określonych w tej umowie powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego w wysokości wartości netto z dnia jego nabycia (wartości "historycznej"), czy też możliwe jest przyjęcie "drugiej wartości początkowej" przedmiotu umowy leasingu w wysokości jego wartości rynkowej?

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia... na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 9 września 2005 r. Nr I-2/423-0008/05 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 10 czerwca 2005 r. spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem leasingu ma być środek trwały będący własnością firmy leasingowej będący już przedmiotem umowy leasingu w tej firmie leasingowej z innym korzystającym, rozwiązanej przez finansującego przed zakończeniem podstawowego okresu umowy z przyczyn leżących po stronie korzystającego. Przedmiot leasingu został przez tę firmę zabrany poprzedniemu użytkownikowi i ma być przedmiotem kolejnej (drugiej) umowy leasingu zawartej przez finansującego ze spółką jako korzystającym. Na skutek dokonywania przez finansującego odpisów amortyzacyjnych w okresie obowiązywania zawartej uprzednio umowy leasingu, obecna rzeczywista wartość netto tego środka trwałego jest znacznie niższa od jego wartości początkowej i jest zbliżona do jego wartości rynkowej, która to wartość ma być podstawą naliczania opłat leasingowych.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy:

- jeżeli po umowie leasingu operacyjnego zawierana jest kolejna umowa leasingu operacyjnego, to łączna suma opłat określonych w tej umowie powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego w wysokości wartości netto z dnia jego nabycia (wartości "historycznej"), aby ta umowa mogła być zakwalifikowana jako umowa leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- możliwe jest przyjęcie drugiej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu w wysokości jego wartości rynkowej i odnoszenie sumy ustalonych w tej umowie opłat do tej wartości, tak aby spełniony został warunek wymieniony w pkt 2 cyt. przepisu, czy też w tym przypadku, w związku z faktem, iż suma opłat jest niższa od wartości początkowej (wartości "historycznej") będzie konieczne zastosowanie przepisów ogólnych dla umów najmu bądź dzierżawy (art. 12-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem spółki, finansujący zawierając każdą następną umowę leasingu może przyjąć wartość przedmiotu umowy w wysokości niższej od jego wartości początkowej z dnia nabycia. Należy też przyjąć, iż opłaty i czynsze leasingowe odnosi do tej nowej wartości, nie zaś do jego "historycznej" wartości początkowej, czego konsekwencją będzie zastosowanie przepisów art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia skutków podatkowych zawartej umowy.

Postanowieniem z dnia 9 września 2005 r. Nr I-2/423-0008/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Spółka, korzystając z przysługującego jej prawa, wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie prawa materialnego - art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. poprzez przyjęcie, iż przepisy tego artykułu mają zastosowanie do każdej umowy leasingu. Zdaniem Spółki przepis ten posługuje się sformułowaniem: "umowie leasingu", co stanowi, iż ustawodawca uregulował w ten sposób jedynie kwestie umowy leasingu będącej następstwem nabycia danego środka trwałego, nie zaś wszystkich ewentualnych umów, których przedmiotem jest dany środek trwały.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm) przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegające amortyzacji m.in. środki trwałe.

W myśl art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym finansujący zamierza oddać w leasing środek trwały, który był wcześniej przedmiotem innej umowy leasingowej. Przy czym zawierając umowę leasingu, o której mowa w treści art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zamierza przyjąć jako wartość początkową dla przedmiotu oddanego po raz drugi w leasing jego wartość rynkową.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

- została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

- suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego wynika, iż, aby umowa dla celów podatkowych została zakwalifikowana jako umowa leasingu określona w treści art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. muszą zostać kumulatywnie spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Jednocześnie należy podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują określenia w inny sposób wartości początkowej dla odpłatnie nabytego środka trwałego oddanego w leasing, nawet po raz drugi.

Przepisy kodeksu cywilnego (art. 709¹⁸ k.c.) dopuszczają wprawdzie stosowanie przepisów dotyczących leasingu w sytuacji, gdy korzystający w umowie zobowiązuje się zapłacić właścicielowi rzeczy wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia tej umowy, jednak dla celów podatkowych, aby umowa mogła być traktowana jak umowa leasingu musi bezwzględnie spełniać warunki określone w ustawie o podatku dochodowym. Należy przy tym zauważyć, iż w pełni cywilistyczna umowa leasingu nie spełniająca wymogów ustawy o podatku dochodowym, będzie traktowana dla celów podatkowych jako umowa najmu lub dzierżawy.

Zatem umowa, w której suma ustalonych opłat odpowiada wartości rynkowej środka trwałego (a nie co najmniej wartości początkowej ustalonej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) nie spełnia warunków do zakwalifikowania jej jako umowy leasingu. W związku z tym do opodatkowania stron tej umowy stosuje się przepisy ogólne tzn. właściwe dla najmu lub dzierżawy.

W tym stanie faktycznym i prawnym nie podziela się poglądu spółki odnośnie błędnej wykładni art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Jednocześnie zauważa się, że w myśl powołanego przez spółkę w zażaleniu art. 16ł ust. 6 tej ustawy jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umów, o których mowa w ust. 4 lub 5, i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, właściciel przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową, zgodnie z art. 16g, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7, oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych (...). Powołany przepis nie odnosi się zatem do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego).

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 17e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem tej umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony tej umowy. Treść powołanego przepisu wyraźnie wskazuje, iż dotyczy on oddania korzystającemu do dalszego używania środka trwałego, który był już wprawdzie wcześniej przedmiotem umowy leasingu jednak u tego samego korzystającego. Tym samym nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zauważa się, iż błędne jest twierdzenie spółki jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że art. 16g, art. 17a pkt 7 i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie miały zastosowania w sprawie gdyż dotyczą innych stanów faktycznych. Przepisy te bowiem nie stanowiły podstawy do udzielenia spółce interpretacji, zaś sam fakt, że zostały wskazane w treści postanowienia wynikał jedynie z powołania pełnego brzmienia art. 16ł pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.