BI/4117-0055/06 - Możliwość zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT dochodów uzyskanych przez podatniczkę z tytułu pełnienia funkcji przedstawiciela niemieckiego landu

Pytanie podatnika

Czy dochody uzyskane przez podatniczkę z tytułu pełnienia funkcji przedstawiciela niemieckiego Landu korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Pani... na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 15 maja 2006 r. Nr PF/415-64KN/II/06 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 21 lutego 2006 r. podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatniczka w grudniu 2005 r. zawarła z Ministerstwem Gospodarki, Pracy i Transportu Dolnej Saksonii umowę na utworzenie i prowadzenie w Polsce przedstawicielstwa Dolnej Saksonii. Z tytułu pełnienia tej funkcji podatniczce wypłacane jest wynagrodzenie, na które składa się honorarium oraz kwota na opłacenie czynszu i dodatkowych kosztów związanych z prowadzeniem przedstawicielstwa. W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy dochody uzyskane przez podatniczkę z tytułu pełnienia funkcji przedstawiciela Dolnej Saksonii korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko podatniczka twierdzi, że środki otrzymane od rządu niemieckiego kraju związkowego Dolnej Saksonii są zwolnione z opodatkowania, natomiast wydatki sfinansowane z tych środków nie będą dla niej stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Postanowieniem z dnia 15 maja 2006 r. Nr PF/415-64KN/II/06 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Podatniczka, korzystając z przysługującego jej prawa, wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym nie zgadza się z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. dokonaną przez organ podatkowy oraz twierdzi, że dofinansowanie ma na celu promocję Landu Dolnej Saksonii i zwiększenie współpracy regionalnej między tym regionem i regionami polskimi. Ponadto powołując się na Porozumienie Ramowe Między Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej jako adresatem pomocy PHARE twierdzi, że dopóki środki pochodzące z zagranicy traktować można jako subwencję dla podmiotów polskich, dopóty od środków tych nie powinien być pobierany w Polsce podatek dochodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie zaś do treści art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl postanowień art. 19 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, z wyjątkiem emerytur, wypłacane przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli usługi są świadczone w tym Państwie, a osoba świadcząca te usługi ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, która

- jest obywatelem tego Państwa; lub

- nie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie wyłącznie w celu świadczenia tych usług.

Z powyższego bezspornie wynika, że dochody wypłacane podatniczce przez Ministerstwo Gospodarki, Pracy i Transportu Dolnej Saksonii z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Landu podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, gdyż usługi te świadczone są w Polsce, a podatniczka ma miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim obywatelem.

Zgodnie zaś z generalną zasadą wyrażoną w treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wszelkie zwolnienia podatkowe są zatem wyjątkiem od konstytucyjnej (art. 84) zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą i enumeratywny katalog zwolnień przedmiotowych nie może być poprzez interpretację rozszerzany.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

- pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Powyższe zwolnienie zostało wprowadzone wyłącznie dla dochodów pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Bezzwrotna pomoc zagraniczna jak sama nazwa wskazuje nie jest zapłatą za określone świadczenia wykonywane na rzecz rządów obcych państw, lecz niepodlegającą zwrotowi subwencją udzieloną z racji poparcia określonej działalności państwa.

W przedstawionym stanie faktycznym środki wypłacone przedstawicielowi Dolnej Saksonii nie były bezzwrotną pomocą, lecz zapłatą za wykonywaną pracę przedstawiciela Dolnej Saksonii oraz zwrotem kosztów związanych z prowadzeniem przedstawicielstwa.

Ponadto konstrukcja wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wyraźnie wskazuje, że za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie:

- umów zawartych z rządem Polski,

- jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy.

W tym kontekście nie można uznać, że załączona do wniosku o interpretację umowa o stworzenie i prowadzenie przedstawicielstwa Dolnej Saksonii jest jednostronną deklaracją Rządu Republiki Federalnej Niemiec udzielającą podatniczce bezzwrotnej pomocy finansowej. Nawet jeżeli umowa ta ma na celu promocję Landu Dolnej Saksonii i zwiększenie współpracy regionalnej, to nie spełnia przesłanek zakreślonych treścią wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Powoływane przez podatniczkę w zażaleniu - jako obowiązujące polskie przepisy podatkowe - Porozumienie Ramowe pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej nie było umową międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, nie było również ogłoszone w Dzienniku Ustaw, w związku z tym nie można uznać go za mające pierwszeństwo przed ustawami ani też za część krajowego porządku prawnego. Porozumienie to należy ocenić zatem, jako wiążące jedynie w płaszczyźnie międzynarodowej i stwarzające po stronie jego sygnatariuszy wzajemne zobowiązanie do jego realizacji. Ponadto przywołany przez podatniczkę art. 13 tego Porozumienia dotyczy osób wykonujących kontrakty współpracy technicznej finansowane z subwencji EWG.

W tym stanie faktycznym i prawnym podniesione przez podatnika w zażaleniu argumenty nie mogą stanowić podstawy do zmiany bądź uchylenia postanowienia naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.