BI/4117-0006/06 - Odliczanie składek na ubezpieczenia zdrowotne i społeczne od dochodu uzyskanego z tytułu pracy świadczonej na terenie Niemiec.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 1 stycznia 2006 r. Nr WP/415-126/05 dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

* uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 27 października 2005 r. (uzupełnionym w dniu 12.12.2005 r.) Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik mający w Polsce miejsce zamieszkania został oddelegowany do pracy w Niemczech. Dochody uzyskiwał zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Dochód osiągnięty w Niemczech został opodatkowany w Niemczech i w zeznaniu rocznym PIT-36 Podatnik wykazuje go tylko dla ustalenia stopy procentowej. Składki w "części pracowniczej" na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne zostały odprowadzone przez pracodawcę odpowiednio do ZUS i NFZ w Polsce.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy od dochodu uzyskanego z tytułu świadczonej pracy najemnej na terenie Niemiec stanowiącego podstawę do ustalenia stopy procentowej można odliczyć składki na ubezpieczenie społeczne naliczone za pracę w Niemczech, a odprowadzone do ZUS w Polsce i składki na ubezpieczenie zdrowotne odprowadzone do NFZ również w Polsce.

Zdaniem Podatnika - odliczenie takie jest możliwe.

Postanowieniem z dnia 6 stycznia 2006 r. Nr WP/415-126/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe, bowiem dochody z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania służące ewentualnie do ustalenia stopy procentowej nie podlegają pomniejszeniu o jakiekolwiek składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Podatnik, korzystając z przysługującego mu prawa wniósł zażalenie, w którym wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Uzasadniając zażalenie wskazał, iż ustawodawca zawarł w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzeżenie, że odliczenie od podstawy opodatkowania nie dotyczy składek ZUS, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52 i 52a oraz dochód, od którego zaniechano poboru podatku. Dochody uzyskiwane przez Niego w Niemczech są zaś zwolnione od podatku w Polsce na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Niemcami. Jednocześnie Podatnik wskazał, iż z dniem 01.01.2004 r. przestał obowiązywać przepis art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniający z opodatkowania w kraju dochody osiągnięte za granicą, jeżeli umowa tak stanowiła, wobec czego zapłacone składki od wynagrodzeń opodatkowanych w Niemczech podlegają odliczeniu od dochodu opodatkowanego w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie zgodnie z treścią art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik mający miejsce zamieszkania w Polsce uzyskiwał dochód opodatkowany w Niemczech jak też dochód opodatkowany w Polsce.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w postanowieniach umowy podpisanej w dniu 14 maja 2003 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium Niemiec mogą być opodatkowane w Niemczech. W takiej sytuacji uzyskane z pracy najemnej dochody i tam opodatkowane podlegają zwolnieniu od podatku w państwie zamieszkania, tj. w Polsce.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9 (...) po odliczeniu kwot: składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.):

a. zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,

b. potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu,

- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl powołanego przepisu opłacone składki na ubezpieczenie społeczne w kraju podlegają odliczeniu wyłącznie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, tj. dochodu opodatkowanego w Polsce. Ponieważ uzyskany w Niemczech dochód jest zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem nie jest wliczany do podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Oznacza to, iż dochody z pracy najemnej w Niemczech posłużą jedynie do ustalenia stopy procentowej, według której od uzyskanych dochodów w Polsce jest obliczany podatek.

Mając na uwadze powyższe, Podatnikowi nie przysługuje od uzyskanego w Niemczech dochodu prawo odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne odprowadzonych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Polsce. Składki te bowiem podlegają odliczeniu jedynie od dochodu opodatkowanego w Polsce, a nie od dochodu zwolnionego w Polsce od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnośnie natomiast do składek na ubezpieczenie zdrowotne odprowadzanych do Narodowego Funduszu Zdrowia w Polsce, należy wskazać, iż w myśl art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. - podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135)

Zatem Podatnikowi nie przysługuje również odliczenie składek zdrowotnych opłaconych w Polsce od dochodu uzyskanego w Niemczech.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż Podatnikowi przysługuje prawo odliczenia składek odprowadzonych w Polsce na ubezpieczenie społeczne jak i ubezpieczenie zdrowotne, jednakże za podstawę odliczenia zobowiązany jest przyjąć dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce. Oznacza to, że Podatnik nie może od dochodu uzyskanego w Niemczech odliczyć składek na ubezpieczenie społeczne odprowadzonych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Polsce, jak też składek na ubezpieczenie zdrowotne odprowadzonych do Narodowego Funduszu Zdrowia w Polsce.

W tym stanie faktycznym i prawnym zarzuty zawarte w zażaleniu uznaje się za bezzasadne.