BI/4117-0004/06 - Opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2005 r. Nr DF/411-927/05/FW dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

* uznając, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie zmienia się postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 26 września 2005 r. (uzupełnionym w dniu 20 grudnia 2005 r.) Podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie obowiązku zapłaty 10% podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że Podatniczka w 1995 r. nabyła ze środków pochodzących z jej majątku odrębnego prawo wieczystego użytkowania gruntu. Na gruncie tym już w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej Podatniczki i Jej męża został wybudowany budynek mieszkalny. Odbiór techniczny tego budynku nastąpił w 2002 r., ale jego wybudowanie, faktyczne zamieszkanie i użytkowanie miało już miejsce w 1997 r.

W dniu 11 września 2003 r. małżonkowie zawarli umowę o podziale majątku wspólnego, na który składały się jedynie nakłady poczynione na budowę budynku mieszkalnego o wartości 410.000 zł. Na mocy tej umowy małżonkowie dokonali podziału zgromadzonego przez nich majątku wspólnego w ten sposób, że Podatniczka nabyła w całości nakłady poczynione na budowę za spłatą na rzecz męża kwoty 208.000 zł.

W dniu 24 września 2003 r. Podatniczka zawarła umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącej prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym, przy czym w umowie tej wyodrębniono cenę gruntu oraz znajdującego się na nim budynku mieszkalnego.

29 września 2003 r. Podatniczka - za dochód uzyskany z tej sprzedaży - zakupiła lokal mieszkalny i w przeciągu dwóch lat dokonała jego remontu, wydając łącznie na ten cel kwotę 242.624,59 zł. Tym samym wypełniła dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Podatniczki dotyczą kwestii, czy przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym.

Jej zdaniem sprzedaż ta nie powoduje obowiązku zapłaty zryczałtowanego 10% podatku dochodowego, bowiem budynek został wybudowany i zamieszkany w 1997 r. i do dnia jego sprzedaży upłynęło 5 lat. Ponadto obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi również dlatego, że otrzymane ze sprzedaży budynku środki przeznaczyła - zgodnie ze złożonym wcześniej oświadczeniem - na cele mieszkaniowe.

Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2005 r. Nr DF/415-927/05/FW Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził w sentencji, że stanowisko Podatniczki przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że z przedłożonych dokumentów w sprawie nie wynika, że "przedmiotowy budynek mieszkalny został wybudowany w 1997 r., a nastąpiło to w roku 2002. Zatem w takim przypadku przychód uzyskany ze sprzedaży tego budynku w całości podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w powyższym postanowieniu, Podatniczka złożyła zażalenie, w którym twierdzi, iż z załączonych do wniosku kopii dokumentów z 1997 r. (kopii faktur za usługi: telekomunikacyjne, dostawy gazu i energii elektrycznej, kopii rachunku za wywóz nieczystości, kopii protokołu odbioru końcowego gazociągu) wynika, że przedmiotowy budynek został wybudowany w 1997 r. Jej zdaniem w świetle definicji pojęć: "wybudować", "budowla" i "budynek" przedmiotowy budynek należy uznać za wybudowany w 1997 r., bowiem wówczas już stanowił skończoną całość użytkową - był wykończony i nadawał się do zamieszkania. Powołany w postanowieniu odbiór techniczny domu jest wymogiem formalnym nałożonym przez prawo budowlane, a nie przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby ustawodawca rozumienie pojęcia "wybudowanie" uznawał za równoznaczne z odbiorem końcowym budynku, to jednoznacznie by to sformułował. Ponadto Podatniczka wskazuje, iż w 1997 r. w przedmiotowym budynku korzystała z niezbędnych do codziennego życia i funkcjonowania mediów, co potwierdzają załączone kopie dokumentów - w tym karty wypisowe z pobytów syna w szpitalu, na których wskazano miejsce zamieszkania przy ul. .........- i stwierdza, że dokumenty te są wystarczającym dowodem na to, że dom był w tym roku wybudowany i zasiedlony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,

* prawa wieczystego użytkowania gruntów,

* innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a" - "c"- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z powyższym przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż bieg terminu pięcioletniego liczony jest odrębnie dla nieruchomości stanowiącej prawo wieczystego użytkowania działki i odrębnie dla nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny wybudowany na tej działce. Kwestię sporną stanowi natomiast rozumienie pojęcia "wybudowanie", a w konsekwencji, ustalenie, od którego momentu rozpoczyna bieg pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia, natomiast w potocznym jego rozumieniu (według Słownika języka polskiego PWN) wybudować to "wznieść jakiś obiekt, zbudować, pobudować". Przy czym - jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2002 r., Nr I S.A./Gd 1951-1952/99) - do uznania budynku za wybudowany nie jest niezbędne spełnienie wymogów formalnych przewidzianych przez prawo budowlane (np. zgłoszenie do użytkowania, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie), konieczne jest natomiast wyjaśnienie i ustalenie, że budowa budynku została dokonana, tzn. doprowadzona do stanu, w którym nadawał się on do używania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wynika z treści art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organ podatkowy dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie np. podatnika w wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. W rozpatrywanym przypadku wnioskodawczyni w piśmie z dnia 26 września 2005 r. wyraźnie wskazała, że wybudowanie sprzedawanego następnie domu nastąpiło w połowie 1997 r. Potwierdzając powyższe, przedstawiła dokumenty, z których wynika, że w 1997 r. ponosiła koszty związane z użytkowaniem budynku mieszkalnego położonego w ........, przy ul. .......... Załączone kopie faktur za 1997 r. dotyczące korzystania z mediów w tym budynku, a mianowicie: usług telekomunikacyjnych (za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień), dostaw gazu (za wrzesień, październik, listopad i grudzień) i energii elektrycznej (za okres 25.09.1997 r. - 09.02.1998 r.), jak również usług wywozu nieczystości (okres 01.08.1997 r. - 31.12.1997 r.) wskazują, że budynek ten był już w tym roku użytkowany i że Podatniczka razem z rodziną faktycznie w nim zamieszkiwała. Powyższe potwierdza również zapis aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 24 września 2003 r., gdzie Podatniczka złożyła oświadczenie, iż przedmiotowy budynek mieszkalny został wybudowany i zasiedlony w 1997 r. Zatem w świetle powyższego organ odwoławczy stwierdza, iż w celu dokonania interpretacji na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej należało uznać, że przedmiotowy budynek mieszkalny został wybudowany w roku 1997.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności (działu spadku, podziału majątku wspólnego) jest nabyciem tych rzeczy. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty lub

* jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Stosownie do treści art. 32 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) dorobkiem małżeńskim są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich. W szczególności stanowią dorobek małżonków: pobrane wynagrodzenie za pracę oraz inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków oraz dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 k.r.o.). Dopiero z chwilą ustania wspólnoty ustawowej wspólność ta ulega przekształceniu.

Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o.), stanowiącym ich dorobek. W drodze wyjątku od zasady równych udziałów sąd może ustalić w innym stosunku udziały małżonków w majątku wspólnym w razie istnienia przesłanek przewidzianych w § 2 art. 43, ale tylko na żądanie jednego z małżonków.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wartość otrzymanych w całości nakładów poczynionych na budowę przedmiotowego budynku mieszkalnego przekroczyła udział Podatniczki przysługujący Jej w majątku dorobkowym małżeńskim. Z umowy o podział majątku wspólnego wynika bowiem, iż nakłady poczynione na budowę budynku stanowiące wspólny dorobek małżeński wynosiły 410.000 zł i przypadły Podatniczce w całości za spłatą na rzecz męża kwoty 208.000 zł.

Zatem zgodnie z przytoczoną linią orzecznictwa NSA dzień zawarcia umowy o podział majątku wspólnego, tj. 11 września 2003 r. był dniem nabycia przez Podatniczkę połowy sprzedanej nieruchomości, a fakt spłaty tejże połowy małżonkowi dodatkowo potwierdza fakt rzeczywistego jej nabycia w tym dniu.

Mając powyższe na względzie, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r., dla części nieruchomości nabytej przez Podatniczkę na mocy postanowień umowy o podziale majątku wspólnego, należy liczyć od dnia 11 września 2003 r. W takim przypadku połowa dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia tej nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym, o ile Podatniczka nie wydatkowałaby uzyskanych środków w terminie 2 lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 29 września 2003 r. Podatniczka zakupiła lokal mieszkalny i w przeciągu dwóch lat dokonała jego remontu, wydając łącznie na ten cel kwotę 242.624,59 zł.

Zatem w tym stanie faktycznym i prawnym sprawy przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego budynku mieszkalnego dotyczący tej części nieruchomości, w stosunku do której upłynął 5-letni termin od wybudowania (tj. od 1997 r.) nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym. W pozostałej zaś części nabytej 11 września 2003 r. przychód z tej sprzedaży jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r., o ile Podatniczka faktycznie wydatkowała uzyskany przychód na cele mieszkaniowe określone w tym przepisie - nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości.