BI/005-1006/03 - Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kwoty dopłat wniesionych na jej dokapitalizowanie stanowić będą koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu?
Pismo z dnia 19 marca 2004 r. Izba Skarbowa w Gdańsku BI/005-1006/03 Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kwoty dopłat wniesionych na jej dokapitalizowanie stanowić będą koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu?
Spółka akcyjna "A" stając się w 2002 roku jedynym udziałowcem Spółki z o.o. "B", postanowiła - ze względu na duże zadłużenie tej spółki i niezadowalające wyniki finansowe - podjąć działania restrukturyzacyjne polegające na połączeniu z inną spółką, w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. Przed tym połączeniem Sp. "A" - celem umożliwienia Sp. "B" spłaty istniejącego wysokiego zadłużenia - wniosła dopłaty w rozumieniu art. 177 - 178 k.s.h. (będące warunkiem połączenia). Dopłaty te miały - jak twierdzi Sp. "A" - istotny wpływ na wzrost rynkowej wartości jej udziałów posiadanych w Sp. "B" i w rezultacie wpłynęły na wysokość objętych udziałów w spółce połączonej, gdyż Sp. "A" objęła 40% udziałów tej spółki. Obecnie Sp. "A" zamierza zbyć objęte j.w. udziały
Stan prawny:
Przystępując do rozstrzygnięcia przedstawionego problemu istotne jest wyjaśnienie na wstępie charakteru prawnego dopłat, które są instytucją ściśle związaną ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.
Dopłaty uregulowane przepisami art. 177-178 k.s.h. są wkładami stanowiącymi część majątku spółki, nie powiększającymi jednak udziałów wspólników w kapitale zakładowym, co oznacza, że dopłaty wniesione do spółki nie doprowadzają do podwyższenia jej kapitału zakładowego. Dopłaty są za to wygodnym i w miarę efektywnym sposobem dostarczenia spółce kapitału, bowiem brak obowiązku sądowej rejestracji uchwały co do wniesienia dopłat powoduje, że od podjęcia zamiaru dofinansowania spółki do momentu faktycznego wpływu gotówki upływa niewiele czasu. Celem dopłat jest przede wszystkim dostarczenie spółce środków finansowych, które zarząd może:
wykorzystać jako kapitał obrotowy, zapewniając przez to spółce lepszą płynność finansową. W takiej sytuacji dopłaty pełnią funkcję podtrzymania prowadzonej działalności;
przeznaczyć na zakupy inwestycyjne (tzw. funkcja rozwojowa dopłat);
przeznaczyć na zwiększenie wiarygodności spółki w jej stosunkach z bankiem. Wówczas dopłaty pełnią funkcję ułatwiania uzyskania kredytu lub pożyczki;
przeznaczyć na pokrycie strat spółki, celem podtrzymania czy wręcz ratowania spółki. W takim przypadku wspólnicy trwale tracą możliwość odzyskania dopłat w przyszłości;
wykorzystać do przeprowadzenia - jak w przedmiotowej sprawie - procesów konsolidacyjno-restrukturyzacyjnych. Dopłaty mają charakter wyłącznie pieniężny. Cechą charakterystyczną jest to, że nie są one bezwzględnie bezzwrotne.
Spółka "A" powołując się na specyficzne (w jej ocenie) okoliczności, w jakich doszło do wniesienia przedmiotowych dopłat, zrównuje je - jak wynika z treści zapytania - z dokapitalizowaniem Spółki "B". Takie stanowisko w świetle przedstawionego charakteru prawnego dopłat nie znajduje uzasadnienia. Również w doktrynie i orzecznictwie dokapitalizowanie spółki wiąże się przede wszystkim z podwyższeniem kapitału zakładowego, a dopłaty z formą pożyczki, jaką wspólnicy, proporcjonalnie do wielkości udziałów, udzielają spółce na sfinansowanie określonego przedsięwzięcia lub na pokrycie strat bilansowych. Przechodząc do istoty zapytania, to źródłami prawa w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia przez wspólników - będących osobami prawnymi - dopłat do spółki w trybie art. 177 i 178 k.s.h., są przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.).
W art. 12 ust. 4 pkt 3 i pkt 11 ustawodawca postanowił, że do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się:
" (...)zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień faktycznego wniesienia" (pkt 3),
"dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach" (pkt 11).Konsekwentnie, regulując wpływ przedmiotowych dopłat na koszty dla celów podatkowych, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 13a i pkt 53 zapisał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
"dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu" (pkt 53),
"odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach,.." (pkt 13a).
Z przywołanych regulacji wynika, że wolą ustawodawcy było aby instytucja dopłat (w rozumieniu art. 177 i 178 k.s.h.) - stanowiąca ważny sposób finansowania działalności spółki przez wspólników - pozostała neutralna podatkowo, tak u wnoszących te dopłaty wspólników, jak i w otrzymujących je spółkach.
Powyższa konkluzja prowadzi wprost do stwierdzenia, że art. 15 ust. 4 ustawy (na który powołuje się Sp. "A") nie może stanowić podstawy prawnej do uznania przedmiotowych dopłat za wydatki na objęcie udziałów, stanowiące koszt uzyskania przychodu, podlegający rozliczeniu według zasad określonych w tym unormowaniu. Przede wszystkim zauważyć należy, że dyspozycja art. 15 ust. 4 ustawy nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania wydatku za koszt dla celów podatkowych. Przepis ten reguluje tylko zasady potrącania kosztów ale tylko tych, które wcześniej - w oparciu o art. 15 ust. 1 - uznane zostały za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu i jednocześnie nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dopłaty - jak wynika to wyraźnie z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 53 - zostały w tym katalogu wymienione, a więc już na moment ich wnoszenia nie mogły w Sp. "A" stanowić kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu. Toteż, konsekwentnie art. 15 ust. 4 ustawy - regulujący zasady potrącania tych kosztów - nie może mieć zastosowania w tej sprawie.
Z konstrukcji przepisów art. 15 i art. 16 regulujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych kwestie kosztów wynika, że wydatek, który już na moment jego powstania nie został uznany za koszt uzyskania przychodu, taką kwalifikację zatrzymuje aż do końca, chyba że ustawa dopuszcza uwzględnienie go, na innym wyraźnie wskazanym etapie rozliczeń. Ilustruje to - mający zastosowanie w tej sprawie - art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, z którego wynika, że wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Brak jest natomiast w wym. ustawie zapisu, z którego wynikałoby, że nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu wniesione dopłaty, stają się tym kosztem w sytuacji, gdy dochodzi do zbycia przez wspólnika udziałów przed dokonaniem zwrotu wniesionych dopłat (jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie).
Oznacza to, że aby uznać wniesione przez wspólników dopłaty (w trybie art. 177 i 178 k.s.h.) za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którym wcześniej ustawa odmawiała takiej kwalifikacji, to musiałby być w ustawie wskazany moment, w którym przedmiotowe dopłaty stają się takim kosztem.
Ponieważ ustawa takiej regulacji nie zawiera, to Spółka "A" - z braku podstaw prawnych - nie będzie mogła uznać przedmiotowych dopłat za wydatek na nabycie udziałów, podlegający - jako koszt uzyskania przychodu - odliczeniu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.