BI/005-0953/03 - Czy dochody uzyskiwane przez podatnika z tytułu świadczenia usług w zakresie badania rynku oraz doradztwa na rzecz kontrahenta z Indii podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Stan faktyczny:

Podatnik zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie badania rynku i opinii publicznej oraz doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (przygotowania strategii firmy, przygotowywania biznes planu, strategii marketingowych na wybrane produkty klienta). W ramach tej działalności Podatnik planuje podpisać umowę na świadczenie usług ze spółką z siedzibą w Indiach, przy czym usługi te mają dotyczyć nie tylko terenu Rzeczypospolitej Polskiej, ale także krajów Europu wschodniej i centralnej.

Zgodnie z umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Indiami przy wypłacie należności za świadczone przez Podatnika usługi pobierany jest podatek dochodowym w wysokości 22,5% wartości wykonanej usługi

Ocena prawna stanu faktycznego:

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) - o czym stanowi nowy art. 3 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r.

Biorąc jednak - pod uwagę konstytucyjną zasadę pierwszeństwa umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu przez wewnętrznym prawem krajowych - ustawodawca w treści art. 4a cytowanej ustawy postanowił, że przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu pomiędzy Polską a Indiami reguluje umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 8, poz. 46).

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 i 2 tej umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane:

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność, w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. W każdym przypadku, w którym przypisanie zakładowi właściwej wysokości zysku jest niemożliwe do określenia lub określenie takie jest wyjątkowo trudne, zyski przypisane zakładowi mogą być oszacowane na rozsądnej bazie.

Jak wynika z definicji zawartej w treści art. 3 ust. 1 lit. g) ww. umowy określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Ponieważ w niniejsze sprawie Podatnik mieszka w Polsce i tutaj zamierza prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (Podatnik nie będzie tej działalności wykonywał za pośrednictwem zakładu położonego w Indiach), to dochody osiągane przez Podatnika z tytułu prowadzenia tej działalności będą w Polsce podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. W myśl ust. 2 cytowanego przepisu dochodem ze źródła przychodów - jednym z tych źródeł, jak stanowi to art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Wśród dochodów wolnych od podatku dochodowego wymienionych w treści art. 21 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są dochody osób fizycznych, o których mowa w art. 3, ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi (art. 21 ust. 1 pkt 33 tej ustawy).

W myśl postanowień art. 13 ust. 1 i 2 umowy z Indiami opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych (...) opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 procent kwoty brutto tych należności i opłat; przy czym użyte w tym artykule określenie "opłaty za usługi techniczne" oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego (art. 13 ust. 4 ww. umowy).

Jednakże - jak wynika z postanowień art. 13 ust. 5 ww. umowy - postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel (...) opłat za usługi techniczne, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą (...) opłaty za usługi techniczne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są (...) opłaty za usługi techniczne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku postanowienia artykułu 7 lub artykułu 15, w zależności od konkretnego przypadku, będą miały zastosowanie.

Opłaty za usługi techniczne uważa się z powstające w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka administracyjna, władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca (...) opłaty za usługi techniczne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty tych (...) opłat za usługi techniczne i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że (...) opłaty za te usługi techniczne powstają w Państwie, w którym położony jest ten zakład lub ta stała placówka (art. 13 ust. 3 ww. umowy). a jeżeli między płatnikiem a właścicielem (...) opłat za usługi techniczne lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone opłaty (...) za usługi techniczne mające związek z użytkowaniem, prawem lub informacją, za które są płacone, przekraczają kwotę, którą płatnik i właściciel (...) opłat za usługi techniczne uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia niniejszego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy (art. 13 ust. 3 ww. umowy).

Z wyjaśnień udzielonych przez Podatnika wynika, że w ramach prowadzonej działalności będzie On świadczył na rzecz kontrahenta z Indii usługi w zakresie badania rynku i opinii publicznej oraz doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. A zatem wynagrodzenie otrzymywane przez Niego z tytułu świadczonych usług na rzecz kontrahenta z Indii będzie mieścić się w pojęciu "opłat za usługi techniczne", o którym mowa w ww. umowie. Potwierdzeniem powyższego może być również fakt, że z tytułu wypłacanych opłat kontrahent indyjski zobowiązany jest odprowadzić w Indiach w imieniu Podatnika podatek dochodowy w wysokości 22,5% wartości wykonanej usługi.

Realizując postanowienia umowy z 21 czerwca 1989 r. Polska - zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 tej umowy - unika podwójnego opodatkowania dochodów w ten sposób, że

Użyte w art. 24 ust. 2 lit. b) określenie "podatek zapłacony w drugim Umawiającym się Państwie" obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, w drodze potrącenia dozwolonego przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub zwolnienia, obniżki podatku lub w inny sposób zgodnie z obowiązującym w drugim Umawiającym się Państwie prawem dotyczącym opodatkowania dochodów (art. 24 ust. 3 ww. umowy).

Podobne postanowienia zostały zapisane przez ustawodawcę w treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak bowiem wynika z tego przepisu jeżeli osoby, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a nie zachodzą okoliczności określone w art. 21 ust. 1 pkt 33 i umowa o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu zawarta z tym państwem inaczej nie stanowi, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Ta metoda unikania podwójnego opodatkowania zwana jest metodą proporcjonalnego odliczenia.

W świetle powyższych przepisów Podatnik do dochodów uzyskiwanych w Polsce powinien dodawać dochody uzyskane z Indii i od łącznej sumy tych dochodów obliczać podatek dochodowym wg stawki obowiązującej w Polsce. Następnie, od tak ustalonego podatku Podatnik winien odliczyć kwotę podatku zapłaconego w Indii, ale odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku, jaka proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Indii.