BI/005/0729/03 - Czy część towarów handlowych ujętych w remanencie, przypadająca na zmarłego wspólnika, powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Stan faktyczny:

Trzy osoby fizyczne (posiadające równe udziały) prowadziły działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Ponieważ w dniu 10 października 2003 r. zmarł jeden ze wspólników, pozostali wspólnicy (jednym ze wspólników jest żona zmarłego) - na dzień 9 października 2003 r. - sporządzili remanent towarów handlowych. Obecnie działalność gospodarcza jest kontynuowana przez pozostałych wspólników, ale w form dwuosobowej spółki cywilnej.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną, jak również do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

Z powyższych przepisów wynika, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami tego podatku są wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka.

Podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, przy czym dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub urząd skarbowy zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 (art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r.).

Remanent, obejmujący spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, podatnicy prowadzący księgę przychodów i rozchodów są zobowiązany - co wynika z zapisu § 27 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.) - sporządzić i wpisać do księgi na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W przypadku sporządzenia takiego remanentu - w myśl postanowień art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. - dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Jednocześnie w treści art. 24 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. ustawodawca postanowił, że w razie zawiadomienia urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Podatek od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 proc. tego dochodu (art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i jest on płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności. Dodatkowo podatnik jest obowiązany dołączyć do deklaracji miesięcznej spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu.

Niewątpliwie śmierć podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, powoduje likwidację tej działalności. A zatem także w tym przypadku powstanie obowiązek zapłaty zryczałtowanego 10% podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r.

Jak bowiem wynika z postanowień art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe; przy czym przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

Jednocześnie jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Siedmiu Sędziów z dnia 22 września 1997 r., sygn. akt FPS 6/97, po śmierci podatnika nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości nie wykonanego przez niego zobowiązania podatkowego: nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe, powstałe ex lege na skutek śmierci podatnika wygasa. W uzasadnieniu uchwały Sąd zwrócił uwagę na to, że w przypadku m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe wynika "z przepisów prawa". W tej sytuacji organ podatkowy może i powinien wszcząć postępowanie i wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, gdy podatnik tego zobowiązania nie wykonał (art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), a w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, także wówczas, gdy zdaniem tego organu, wysokość podatku powinna być inna, niż wynikająca z zeznania (art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). Stroną takiego postępowania jest wyłącznie podatnik, gdyż to jego obowiązku dotyczy postępowanie (art. 28 k.p.a.). Jednakże podatnik zmarł zanim organ podatkowy podjął jakąkolwiek czynność, która wszczęła postępowanie "wymiarowe". Wprawdzie kodeks postępowania administracyjnego nie zawiera przepisu, który by stwierdził, iż osoba zmarła nie może być stroną w sprawie, jednakże wynika to z samej konstrukcji pojęcia strony. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z chwilą jej śmierci. W końcowej części uzasadnienia uchwały podkreślono, że zawiera ono wywody pozostające w ścisłym związku z treścią rozstrzygnięć organów podatkowych, a te dotyczyły wymiaru podatków. Przypomniano jedynie, że po śmierci podatnika zobowiązanie podatkowe jakie na nim ciążyło nadal istnieje, a wygasnąć może tylko przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie (art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) (patrz wyrok NSA z 1 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 752/96).

Mimo że zarówno wyrok ten, jak i uchwała siedmiu sędziów NSA, zostały wydane w stanie prawnym uregulowanym przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), to pozostają one aktualne również na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych przepisów w przypadku śmierci Podatnika zobowiązanie podatkowe przypadające od zmarłego ustala właściwy dla zmarłego Naczelnik Urzędu Skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostaną obciążeni spadkobiercy w takiej części, w jakiej uczestniczą w podziale masy spadkowej.