BI/005/0632/03 - Czy wniesienie do spółki jako aportu prawa użytkowania lokalu skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki lub wspólników?
Pismo z dnia 30 stycznia 2004 r. Izba Skarbowa w Gdańsku BI/005/0632/03 Czy wniesienie do spółki jako aportu prawa użytkowania lokalu skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki lub wspólników?
Stan faktyczny:
Podatnik - będący właścicielem lokalu użytkowego - planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, do której zamierza wnieść w formie aportu prawo używania tego lokalu.
Stan prawny:
Zgodnie z treścią art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nie oznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
Z powyższego przepisu wynika, że cechą charakterystyczną umowy użyczenia jest nieodpłatność.
W świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) bezpłatne udostępnienie przez osobę fizyczną nieruchomości do używania osobie fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą powoduje - co do zasady - skutki podatkowe w tym podatku zarówno po stronie użyczającego, jak i po stronie otrzymującego.
Jak bowiem wynika z zapisu art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są nieruchomości lub ich części, do których zalicza się m.in. przychody z tytułu nieruchomości udostępnianych w całości lub w części do używania innym osobom, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r..
W myśl postanowień art. 16 ust. 1 ww. ustawy za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali lub budynków mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1.
Jeżeli jednak właściciel nieruchomości:
używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo
oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym,
to ustawodawca postanowił, że w takich przypadkach nie będzie ustalało się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części; natomiast wydatki związane z tą nieruchomością nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów (art. 16 ust. 2 ww. ustawy).
Jednocześnie zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z tego źródła - w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. - wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.
Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się jedynie wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.
Jednakże w sytuacji, gdy osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki cywilnej wnosi do spółki jako swój wkład prawo do bezpłatnego używania swojej nieruchomości, to przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia nie powstanie ani po stronie tej spółki (pozostałych wspólników), ani po stronie tego wspólnika.
Jak bowiem wynika z treści art. 860 § 1 k.c. spółka cywilnego jest umową, przez którą wspólnicy spółki zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wyniesienie wkładów.
Do przedmiotowo istotnych postanowień umowy spółki cywilnej należy zatem:
dążenie wspólników do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego,
zobowiązanie się wspólników do przedsięwzięcia działań oznaczonych w umowie, a w szczególności wniesienia wkładów.
Zgodnie z postanowieniami art. 861 § 1 k.c. wkład wspólników może polegać na:
wniesieniu do spółki: własności rzeczy lub prawa używania rzeczy lub tzw. wkładu gotówkowego (tj. gotówki, czeku, albo przeniesieniu na spółkę wierzytelności w sposób przewidziany do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym), albo
świadczeniu usług.
Jednocześnie w myśl art. 867 § 1 k.c. każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach.
W świetle przywołanych przepisów wniesienie przez wspólnika do spółki cywilnej tytułem wkładu prawa do nieodpłatnego używania nieruchomości nie może być utożsamiane z nieodpłatnym świadczeniem tego wspólnika na rzecz spółki. Wspólnik wnosząc tą nieruchomość jako aport do Spółki uzyskuje bowiem w zamian prawo do udziału w zyskach tej Spółki.
Prawo do udziału w zyskach należy zatem traktować jako świadczenie o charakterze ekwiwalentnym do przekazanego spółce prawa do bezpłatnego używania tej nieruchomości.
Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku wniesienia przez wspólnika jako jego wkładu do spółki cywilnej prawa do bezpłatnego używania nieruchomości nie stosuje się postanowień ani art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r., ani art. 16 tej ustawy.