BI/005-0596/03 - Czy w przypadku odpłatnego zbycia praw z umowy najmu kosztem uzyskania przychodów będzie wartość niezamortyzowanych nakładów dokonanych przez spółkę i zaliczonych do inwestycji w obcym środku trwałym?

Spółka Akcyjna w 2000 r. poniosła nakłady inwestycyjne na lokal użytkowany na podstawie umowy najmu. Nakłady te jako inwestycja w obcym środku trwałym były amortyzowane przy stawce 10%. W 2003 roku Spółka zamierza odpłatnie zbyć prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy najmu tego lokalu użytkowego oraz jednocześnie odpłatnie nabyć prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu innego większego lokalu użytkowego. Cena zbycia praw i obowiązków odpowiadać będzie wartości poczynionych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym. Podobnie cena nabycia praw i obowiązków do lokalu większego będzie odpowiadać wartości poniesionych nakładów przez zbywcę.

Ocena prawna stanu faktycznego:

ad. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Dochodem zaś z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, oraz przychody wymienione w dalszej części tego przepisu. Przepis ten ma charakter normy ogólnej, gdyż odnośnie przychodów uzyskiwanych przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, w myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zaś przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W doktrynie prawa cywilnego do praw majątkowych (względnych) zalicza się również prawa skuteczne między stronami danego stosunku prawnego umownego, występujące w postaci różnego rodzaju wierzytelności. W tym rozumieniu w przypadku umów najmu takim prawem majątkowym jest między wierzytelność z tytułu poczynionych nakładów o ile roszczenie o zwrot tych nakładów wynikałoby z treści umowy najmu. Zgodnie bowiem z art. 676 Kodeksu cywilnego jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący w braku odmiennej umowy może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Podstawą opodatkowania przychodu z praw majątkowych jest dochód, obliczany po przez pomniejszenie należnego przychodu w wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży o faktycznie poniesione koszty jego uzyskania, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zaś w przypadku gdy prawa majątkowe wynikają z odpłatnego zbycia nakładów poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. są to wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tego środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, z zastrzeżeniem pkt 8a, bez względu na czas ich poniesienia.

Przy ustalaniu przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku należy mieć również na uwadze przepis art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., co oznacza, że w przypadku sprzedaży składnika majątku po cenie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej organ podatkowy może określić jego wartość na podstawie opinii biegłego.

ad. 2.

Wydatki poniesione na inwestycje w obcym środku trwałym nie stanowią kosztów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie dokonania odpisów amortyzacyjnych. Wynika to jednoznacznie z treści art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, które stanowią podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Jak wynika z treści art. 16g ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5. W przypadku odpłatnego nabycia inwestycji w obcym środku trwałym za wartość początkową uważa się w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 cenę jej nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Od ustalonej w myśl powyższych wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym przejętej do używania na podstawie umowy nabycia praw i obowiązków do lokalu Spółka jest zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przy czym w myśl art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Spółce przysługuje prawo indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej jednakże okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.