BI/005/0550/03 - Czy przychody osiągane z najmu (dzierżawy) nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym przed zakończeniem postępowania spadkowego?

Stan faktyczny:

W marcu 2003 r. zmarła matka Podatnika, która odziedziczyła po swoich rodzicach udział w wysokości 2/5 we własności nieruchomości (budynek) i która do chwili śmierci administrowała ta nieruchomością.

Obecnie prowadzone jest postępowanie spadkowe w sprawie nabycia przez spadkobierców spadku, w skład masy spadkowej którego wchodzi przedmiotowy budynek - postępowanie to dotyczy zarówno nabycia przez Podatnika spadku po matce, jak i nabycia spadku po nieżyjącym już rodzeństwie matki Podatnika przez pozostałych spadkobierców. Prawdopodobnie do całości spadku zostanie ustanowionych 8-miu spadkobierców.

Do czasu zakończenia postępowania spadkowego spośród grona potencjalnych spadkobierców zostanie wyznaczona osoba, którą będzie sprawowała funkcję administracyjną; przy czym wszelkie przychody z tyt. najmu (dzierżawy) będą przeznaczone na konieczne do wykonania remonty.

Ocena Prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z treścią art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), otwarcie spadku następuje z chwilą rzeczywistej śmierci spadkodawcy lub uznania go za zmarłego, a art. 925 tego kodeksu stanowi, że nabycie spadku następuje z mocy samego prawa niezależnie od tego, czy wchodzi w grę dziedziczenie ustawowe, czy testamentowe. Nie jest ono jednak ostateczne, bowiem osoba powołana do dziedziczenia może w terminie sześciu miesięcy od chwili, gdy dowiedziała się o tytule powołania, spadek przyjąć lub odrzucić.

Mimo że spadkobiercy nabywają prawo do spadku już z chwilą otwarcia spadku, to jednak fakt ten nie jest niczym udokumentowany. Dopiero stwierdzenie nabycia spadku dokonane przez sąd pozwala bez żadnych wątpliwości stwierdzić, kto jest spadkobiercą zmarłego oraz jaki udział w spadku przypadł każdemu ze spadkobierców.

W przypadku, gdy prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku przechodzą na kilku spadkobierców, to powstaje wspólność praw, w której poszczególni spadkobiercy posiadają udziały określane ułamkowo (stosownie do art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych) i może być ona zniesiona na skutek dokonania działu spadku.

W okresie od dnia otwarcia spadku do dnia działu spadku spadkobiercy posiadają tytuł prawny do przedmiotów wchodzących w skład spadku. Ustawodawca w art. 1036 k.c. dopuścił bowiem możliwość rozporządzania przez spadkobiercę (za zgodą pozostałych spadkobierców) udziałem w przedmiocie należącym do spadku oraz odwołał się w art. 1035 k.c. do przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych w sprawach dotyczących wspólności majątku spadkowego. Oznacza to, że spadkobierca przed działem spadku jest współwłaścicielem poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład spadku, a współwłasność wyznaczona jest ułamkowym udziałem spadkobiercy w ogólnym majątku spadkowym.

Z kolei w art. 666 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) ustawodawca postanowił, że do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu ustanowienia osoby do administrowania nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, sąd może - do chwili stwierdzenia nabycia spadku przez spadkobierców -ustanowić kuratora spadku spośród potencjalnych spadkobierców, albo wyznaczyć inną osobę. Kurator ten pod nadzorem sądu sprawuje funkcje administratora, a wszelkie dochody osiągnięte z dzierżawy są zdeponowane na specjalnie utworzonym w tym celu koncie bankowym, które po uprawomocnieniu się postanowienia o nabyciu spadku dzielone są w stosunku do udziału w spadku przypadającemu każdemu ze spadkobierców.

Natomiast stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. w przypadku dochodów małoletnich dzieci własnych i przysposobionych z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, dochody te dolicza się do dochodów rodziców lub dochodów osób samotnie wychowujących dzieci (o których mowa w art. 6 ust. 4), chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci (art. 7 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r.).

Doliczanie dochodów małoletnich dzieci do dochodów ich opiekunów prawnych stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady, w myśl której obowiązek podatkowy ciąży na osobie, która uzyskała dochód.

Jednocześnie w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 czerwca 1965 r., III CO 20/65 (OSPiKA 1966, Nr 12, poz. 272) - wpisanej do księgi zasad prawnych - Sąd Najwyższy, dokonując wykładni przepisów Prawa rzeczowego, wyjaśnił, że wierzytelność z tytułu czynszu najmu, podobnie jak inne przychody, jakie rzecz wspólna przynosi, stanowi składnik pewnej gospodarczej całości, która niejednokrotnie - jeżeli współwłaściciele nie korzystają z prawa domagania się zniesienia współwłasności - ma byt długotrwały. Wierzytelność ta nie jest przeto wierzytelnością przypadkowo powstałą dla kilku osób, lecz jest wierzytelnością wspólną, przypadającą kilku osobom związanym węzłem współwłasności i powstałą ze względu na tę współwłasność. W tych warunkach żaden ze współwłaścicieli nie może żądać, aby inny współwłaściciel lub współwłaściciele, którzy zajmują się zarządzaniem rzeczą wspólną, wypłacali do jego rąk odpowiadającą jego udziałowi część każdej wierzytelności, jaka powstała w związku z eksploatacją rzeczy wspólnej. Dopiero wyrażający się w określonej kwocie dochód netto, pozostały po upływie roku gospodarczego, w którym pokrywane były wydatki na rzecz wspólną, odrywa się całkowicie od przedmiotu współwłasności i dzieli się na odrębne części, przypadające poszczególnym współwłaścicielom.

W świetle powyższych przepisów, jeżeli Podatnik zarządza jedynie nieruchomością wchodzącą w skład masy spadkowej będącej przedmiotem prowadzonego postępowania spadkowego i nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, to nie osiąga dochodów z tytułu najmu (dzierżawy) tej nieruchomości.

W takim przypadku Podatnik czuwa jedynie nad całością spadku (dochody uzyskane z tyt. najmu (dzierżawy) tej nieruchomości przeznacza są na konieczne remonty tej nieruchomości), przy czym funkcję tą sprawuje w imieniu wszystkich spadkobierców, a nie tylko we własnym.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będą natomiast podlegały dochody osiągnięte z tytułu najmu (dzierżawy) tej nieruchomości, które po uprawomocnieniu się postanowienia o nabyciu spadku przysługiwać będą spadkobiercom wskazanym w tym postanowieniu w stosunku do udziału w spadku przypadającemu każdemu z tych spadkobierców.