BI/005-0329/03 - Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych

Pytanie podatnika

Czy spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek kontynuacji prowadzenia ksiąg rachunkowych?

Stan faktyczny

Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (osoby fizyczne) rozważają możliwość przekształcenia spółki w spółkę jawną, w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Stan Prawny

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady (sukcesji uniwersalnej), w myśl których:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza iż następuje jedynie przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego a nie likwidacja spółki przekształcanej i utworzenie nowej spółki.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej, co znajduje wyraz w tym iż nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi źródła przychodów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych (sukcesji podatkowej), gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.). I tak jak stanowi art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b tej ustawy sukcesja podatkowa ma miejsce również w przypadku przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zamiast przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej źródłem ich przychodów będą teraz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i konsekwentnie opodatkowane według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych normują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.). Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wszystkie spółki prawa handlowego (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji), co do zasady są zobligowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

2 -

Odstępstwo od tej zasady zostało określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy który stanowi, że z obowiązku tego zwolnione są między innymi tyko te spółki jawne osób fizycznych, w których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro.

Zwolnienie powyższe jak wynika z literalnego brzmienia przepisu dotyczy wyłącznie tych spółek, które mogą wykazać się przychodami w powyższym zakresie i wartości za poprzedni rok obrotowy, a więc nie dotyczy tych spółek, które uzyskały status spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 w powiązaniu z art. 45 i art. 53 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością która przekształca się w spółkę jawną jest zobowiązana zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający wpis przekształcenia do rejestru, nie ma jedynie obowiązku sporządzenia inwentaryzacji, ponieważ w takim przypadku dochodzi do zakończenia działalności.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy na dzień wpisu przekształcenia do rejestru spółka jawna ma obowiązek otworzyć księgi rachunkowe.

Wprawdzie ustawodawca nie posłużył się w tym przepisie pojęciem "przekształcenia" spółek a jedynie "zmiany formy prawnej" to jednak z właściwej w tym względzie wykładni językowej wynika, że zakres pojęcia przekształcenia obejmuje również takie zdarzenie które związane jest ze zmianą formy prawnej, gdyż w Słowniku Języka Polskiego pod red. Witolda Doroszewskiego (Wydawnictwa Naukowego PWN SA) "przekształcenie" - to zmiana charakteru, statusu prawnego, struktury, formy czegoś.

Potwierdzają to również postanowienia zawarte:

W art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), z treści którego wynika, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości.

W § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222, z późn. zm.) z treści którego wynika, że podatnicy są obowiązani założyć księgę, a w razie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 - również tę ewidencję, na dzień 1 stycznia roku podatkowego lub na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego.

W świetle powyższych przepisów spółka jawna powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością:

Po pierwsze - jest zobowiązana w 2003 r. na dzień wpisu przekształcenia do rejestru otworzyć księgi rachunkowe i prowadzić je do końca roku obrotowego ponieważ w wyniku przekształcenia nie nastąpiła likwidacja działalności.

Po drugie - ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe od początku następnego roku obrotowego, w tym przypadku od 1 stycznia 2004 r. tylko wówczas gdy przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy będą wyższe niż równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.

3 -

Należy ponadto mieć na uwadze, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych do końca roku obrotowego, w którym nastąpiło przekształcenie ma swoje uzasadnienie również w wykładni celowościowej wprowadzenia instytucji przekształcenia do przepisów Kodeksu spółek handlowych w myśl której przekształcenie jedynie formy ustrojowej, przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego, pozwala na kontynuowanie działalności bez konieczności przeprowadzenia likwidacji. W przeciwnym wypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością musiałaby się rozwiązać i zlikwidować, po czym dopiero utworzyć spółkę jawną. Poza tym, że stwarzałoby to dla niej dodatkowe obciążenia finansowe, byłoby sprzeczne z zasadą ciągłości funkcjonowania jednostki, która jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości odwołuje się do stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w przedziałach rocznych.