BD-F/415-29/05/z - Świadczenie usług medycznych jako darowizna podlegająca odliczeniu od dochodu.

Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto o udzielenie pisemnej interpretacji co do zastosowania przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą.

Podatnik poinformował, iż w rocznym zeznaniu podatkowym za 2004 r. dokonał odliczenia od dochodu równowartości swoich usług medycznych świadczonych na rzecz Przychodni Onkologicznej przy Parafii jako darowizny poczynionej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. Podatnik wyjaśnił, że jego usługi medyczne zostały wycenione przez ww. Parafię i ich wartość potwierdzona została stosownym zaświadczeniem.

Organ podatkowy pierwszej instancji, w oparciu o przedstawiony przez stronę stan faktyczny, postanowieniem poinformował, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. dopuszcza możliwość odliczenia od dochodu przed jego opodatkowaniem kwot darowizn przekazanych na cele:

- w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż 350 zł (...).

Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż darowizny na cele kultu religijnego to środki przeznaczone na rzecz kościołów, związków religijnych i kościelnych osób prawnych. Natomiast przez działalność charytatywno - opiekuńczą należy rozumieć wspieranie osób będących w niedostatku i potrzebujących pomocy, a także działalność przykładowo wymienioną w Rozdziale 6 Działu II ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.).

Powyższy organ podatkowy poinformował, iż aktem prawnym regulującym instytucję darowizny jest Kodeks Cywilny, którego przepis art. 888 § 1 stanowi, że do elementów koniecznych umowy darowizny należy zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jednakże, jak poinformował ww. organ, pojęcie darowizny nie obejmuje jednak każdego nieodpłatnego przysporzenia. W myśl bowiem art. 889 § 1 k.c., nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, czyli korzyści, uzyskiwane nawet kosztem innej osoby, jeżeli są wykonywane w ramach innych - uregulowanych w Kodeksie cywilnym - umów, takich jak np.: umowa pożyczki, przechowania, poręczenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto uznał, iż w sytuacji przedstawionej w zapytaniu, w sposób oczywisty chodzi o nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 750 k.c. stanowiącego, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Z powyższych względów organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż świadczenie usług medycznych, o których mowa w zapytaniu podatnika nie można uznać za darowiznę podlegającą odliczeniu od dochodu przez opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 3 sierpnia 2005 r. (data stempla pocztowego) podatnik złożył zażalenie, w którym wnosi o zmianę zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wniesionego zażalenia podatnik podnosi, iż w jego sytuacji przedmiotem udzielonej darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą nie było ani świadczenie pracy, ani też świadczenie usług, lecz określona w zaświadczeniu wydanym przez Parafię konkretna kwota stanowiąca równowartość wykonywanej przez niego pracy. Podatnik wyjaśnia, iż po wykonaniu świadczonej przez niego pracy w zakresie usług medycznych miał prawo domagać się od Parafii zapłaty stosownego wynagrodzenia. Dlatego też, w opinii podatnika, pomiędzy nim a Parafią powstał stosunek zobowiązaniowy polegający na tym, iż on stał się wierzycielem a Parafia - dłużnikiem. Tak więc, zdaniem wnoszącego zażalenie, przedmiotem darowizny była konkretna i wskazana w zaświadczeniu kwota w złotych polskich.

W ocenie podatnika poczyniona przez niego darowizna w pełni wyczerpuje dyspozycje przepisu art. 888 k.c., gdyż nastąpiło z jego strony nieodpłatne świadczenie na rzecz obdarowanej Parafii kosztem jego majątku, do którego należała wierzytelność wobec tej Parafii z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz odnoszących się do zagadnienia przepisów prawnych - stwierdzam, co następuje:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2004 r. nie przewiduje wprost odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn poczynionych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. Tym niemniej podstawę do dokonania takowych odliczeń stanowi przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 7 z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.), który ma charakter szczególny wobec regulacji zawartych w ww. wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. Sygn. akt FDP 5/04, opubl. ONSAiWSA z 2005 r. Nr 3, poz. 49).

Zgodnie z brzmieniem wyżej powołanego przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Ustawodawca przewidując w powołanym przepisie darowiznę jako podstawę do odliczenia od dochodu objętych nią kwot, nie zawarł w żadnym z przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) definicji tej czynności, podobnie zresztą jak w innych ustawach, w których występują różne instytucje z innych gałęzi prawa bez podania szczególnego ich zdefiniowania.

Instytucja prawna darowizny została natomiast określona w art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W świetle tych przepisów umowa darowizny polega na bezpłatnym, nieekwiwalentnym świadczeniu darczyńcy kosztem swego majątku i nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra albo innego świadczenia w związku z przekazaną kwotą pieniędzy, ani w chwili dokonania darowizny ani też w przyszłości. Zatem darowizna jest przesunięciem majątkowym dochodzącym do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz drugiej osoby czyli obdarowanego, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie sformułowanie "kosztem swego majątku" przesądza o tym, że spełnienie świadczenia ustalonego w umowie musi spowodować ubytek w majątku darczyńcy, który może oznaczać, że majątek ten bądź zmniejszy się, bądź też nie powiększy się wskutek wykonania darowizny.

Nie każde jednak świadczenie dokonane na rzecz strony umowy nieodpłatnie i przynoszące jej korzyść, może być uznane za darowiznę. Z przepisu art. 889 § 1 k.c. wynika bowiem, iż nie mogą być uznane za darowiznę zobowiązania do bezpłatnego świadczenia uregulowane innymi przepisami Kodeksu Cywilnego (tzw. umowy nazwane).

Z powyższego wywodu wynika, iż aby zakwalifikować dane świadczenie nieodpłatne jako darowiznę muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w wyżej powołanych przepisach Kodeksu Cywilnego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wynika, iż w 2004 r. jako lekarz świadczył usługi medyczne na rzecz Przychodni Onkologicznej przy Parafii, które to usługi zostały następnie przez ww. Parafię wycenione i potwierdzone stosownym zaświadczeniem. Zdaniem podatnika takie okoliczności jak: wykonywanie ww. pracy bezpłatnie, dokonanie wyceny tej pracy i wydanie zaświadczenia przez ww. Parafię, przesądzają o tym, że nieodpłatne świadczenie, jak sam nazwał swoje usługi podatnik, stanowi darowiznę w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego poczynioną na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą podlegającą odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tymczasem, jak już wyżej wykazano, instytucja darowizny nie obejmuje wszystkich świadczeń wykonywanych nieodpłatnie. W rozpatrywanej sytuacji przede wszystkim nie nastąpiło określone w wyżej cyt. art. 888 K.C. przesunięcie majątkowe skutkujące zmniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów podatnika. Przedmiotem "darowizny" nie było bowiem należne wynagrodzenie za pracę, lecz, jak podatnik sam stwierdza, równowartość kwoty wynikającej z wyceny pracy w zakresie usług medycznych.

Tak więc w niniejszej sprawie nie doszło w jakikolwiek sposób do uszczuplenia majątku podatnika.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż o ewentualnej darowiźnie można by było mówić w sytuacji gdyby podatnik nawiązał jakikolwiek stosunek zobowiązaniowy, w wyniku którego ww. Przychodnia przy Parafii zobowiązana byłaby do wypłaty wynagrodzenia. W momencie wymagalności wynagrodzenia gdyby podatnik przekazał to wynagrodzenie na rzecz tej Przychodni, zgodnie z wyżej powołanymi wymogami dotyczącymi darowizn (zawartymi również w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej), to wówczas można by było uznać, iż podatnik poczynił darowiznę.

Tymczasem w przedstawionej przez podatnika sytuacji faktycznej, jak wskazano wyżej, dochodzi jedynie do wyceny świadczonej przez niego pracy.

Tak więc twierdzenie podatnika jest błędne, gdyż przedmiotem jego nieodpłatnego świadczenia, nie jest należne wynagrodzenie za pracę, ale właśnie wykonana praca.

Interpretacji udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu jej sporządzenia.