AG2/8012/8/CCA/12/606

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 8 ust. 1, art. 40 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.)

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 29 października 2009 r. sygnatura IBPP3/443-611/09/DG, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Spółki, stwierdzając, że:

W dniu 13 sierpnia 2009 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej) został złożony ww. wniosek z dnia 11 sierpnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania tym podatkiem niedoborów olejów smarowych i olejów bazowych, oznaczonych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, powstających w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży paliwowej, zajmującym się kompleksowo produkcją i dystrybucją środków smarnych. W ramach prowadzonej działalności wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe oraz oleje bazowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (zwane dalej "olejami smarowymi"). W związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których Wnioskodawca będzie odnotowywać straty ilościowe olejów smarowych (zwane dalej "niedoborami"), które mogą powstawać w toku produkcji tych wyrobów bądź w związku z ich magazynowaniem lub transportem. W trakcie wykonywanej działalności możliwe są sytuacje, gdy pewne ilości surowców używanych do produkcji bardziej przetworzonych olejów zostaną utracone w wyniku naturalnych procesów fizykochemicznych (np. w wyniku osadzenia się w instalacjach produkcyjnych, parowania itp). Niedobory ilościowe związane z magazynowaniem lub transportem wyrobów akcyzowych wskazanych powyżej mogą również wynikać z właściwości fizykochemicznych wyrobów (np. parowanie), z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania lub transportu wyrobów) lub też z przyczyn losowych (np. wypadek cysterny).

Wnioskodawca wskazał przy tym, iż ww. niedobory nie są spowodowane jego zamierzonym działaniem, ale są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych bądź zdarzeń zupełnie niezależnych od woli Wnioskodawcy (np. wypadku czy klęski żywiołowej). Jednocześnie, w żadnym z wyżej wskazanych przypadków nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów opałowych, jako dodatków lub domieszek do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych ani jako dodatków lub domieszek do paliw silnikowych.

Z treści wniosku wynika również, iż Wnioskodawca produkuje oleje smarowe w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy wskazane wyżej niedobory olejów smarowych, powstające w toku produkcji wyrobów akcyzowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stanowisko Wnioskodawcy

Jak zauważa Wnioskodawca, przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w sposób istotny zmodyfikowały system rozliczania zużycia i ubytków wyrobów akcyzowych. Został on uproszczony i dostosowany do realiów gospodarczych. W stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie tej ustawy straty wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym olejów smarowych) były uznawane za podlegające opodatkowaniu akcyzą, jeżeli nastąpiły w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W nowym stanie prawnym (po wejściu w życie ustawy) sytuacja istotnie się zmieniła. Wprowadzono definicje, które precyzyjnie określają, jakie wyroby oraz jakie zdarzenia mogą zostać uznane za ubytki wyrobów akcyzowych podlegające opodatkowaniu. Przede wszystkim z zakresu definicji ubytków w ogóle wyłączono straty produkcyjne wyrobów energetycznych. Ponadto z definicji ubytków zawartej w art. 2 pkt 20 lit. a ustawy (obecnie w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) wyłączono straty wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym olejów smarowych. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że ustawodawca zrezygnował z obejmowania opodatkowaniem tego typu stanów faktycznych.

Z zakresu ubytków wyłączono m.in. straty powstałe podczas produkcji wyrobów energetycznych. Oleje smarowe stanowią wyroby energetyczne, są bowiem objęte kodami CN wymienionymi w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy. W świetle powyższego niedobory olejów smarowych powstałe w toku czynności produkcyjnych nie mogą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy. Niedobory te nie mogą zostać również uznane za inną czynność opodatkowaną akcyzą, w tym przede wszystkim za produkcję wyrobów akcyzowych. W konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu akcyzą. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany do naliczania i zapłaty podatku akcyzowego od powstałych w toku czynności produkcyjnych niedoborów olejów smarowych, gdyż niedobory te nie stanowią opodatkowanych ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy oraz nie mogą zostać uznane za inną czynność opodatkowaną akcyzą.

Fakt, że całość olejów smarowych zużywanych w procesach produkcyjnych nie podlega opodatkowaniu potwierdza przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepis ten wskazuje, że z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Oznacza to, że zarówno oleje zużyte do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych, jak również niedobory tych olejów w procesach produkcyjnych, nie powodują powstania zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie przepisy ustawy nie nakazują właściwym naczelnikom urzędów celnych wydawania podatnikom norm zużycia olejów smarowych, których przekroczenie byłoby opodatkowane. Przepisy przewidują bowiem tylko dwa przypadki wydawania takich norm. Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 2 ustawy normy zużycia wydaje się dla napojów alkoholowych, a na podstawie art. 85 ust. 2 pkt 2 - dla wyrobów energetycznych objętych zerową stawką akcyzy i znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku Wnioskodawcy żaden z powyższych przypadków nie będzie miał zastosowania, ponieważ oleje smarowe nie są klasyfikowane do grupy napojów alkoholowych, a jednocześnie ich produkcja odbywa się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 29 października 2009 r. sygnatura IBPP3/443-611/09/DG, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że trafne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepisy ustawy wyłączają z katalogu ubytków wyrobów akcyzowych niedobory wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 do 2710 19 99, powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w toku produkcji innych wyrobów energetycznych. W konsekwencji ubytki ww. wyrobów energetycznych nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie zgodził się jednak z całością stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem tego organu wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 85 ust. 1 pkt 2 i art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy nie dotyczą bowiem ubytków/niedoborów wyrobów akcyzowych, tylko czynności zużycia oraz ustalania dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Definicja ubytków zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 do 2710 19 99). W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania, w odniesieniu do ww. wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy) lub z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy). Dla powyższych wyrobów nie ustala się również norm dopuszczalnych ubytków (niepodlegających opodatkowaniu akcyzą), o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Powyższe nie oznacza jednak, że w odniesieniu do olejów smarowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, np. zużywanych do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych, nie mogą powstawać niedobory ilościowe, np. w wyniku zachodzących procesów fizykochemicznych czy z przyczyn technologicznych. Niedobory te nie są - co należy podkreślić - ubytkami w znaczeniu normatywnym nadanym przez przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy i - jak słusznie zauważył Wnioskodawca i organ wydający interpretację indywidualną - nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy. W przypadku powstania tych niedoborów stosuje się jednak przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą, określone w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej) przedmiotem opodatkowania akcyzą były:

W związku z wejściem w życie, z dniem 1 września 2010 r., ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) treść przedmiotowego przepisu uległa zmianie. W obecnie obowiązującym brzmieniu przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy jest:

Z powyższego przepisu (zarówno w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym) wynika obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje (np. oleje smarowe). Na podstawie powołanego przepisu (odpowiedniego jego punktu w zależności od zaistniałego stanu faktycznego) powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Dopóki wyroby akcyzowe są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, co wynika z istoty procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, które znalazły się poza tą procedurą (również wtedy gdy występują braki tych wyrobów), powstaje zobowiązanie podatkowe, chyba że z innych przepisów akcyzowych wynika, że np. są one zwolnione od akcyzy.

Niemniej jednak, w przypadku olejów smarowych wykorzystywanych w składzie podatkowym do produkcji innych wyrobów akcyzowych, jak również powstałych niedoborów tych olejów smarowych (np. w wyniku parowania, osadzania się w instalacjach produkcyjnych, itp.), akcyza nie będzie wymagana, gdyż powstały (na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy) obowiązek podatkowy wygaśnie. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą, określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu (...).

Wprawdzie, jak wynika z powołanego wyżej przepisu, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, a obowiązek podatkowy (powstały uprzednio na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy) wygasa w stosunku do tych wyrobów akcyzowych, które faktycznie zostały zużyte do produkcji innych wyrobów akcyzowych, niemniej jednak w omawianym przypadku uznać należy, że również w stosunku do powstałych niedoborów wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i wygaśnięcie obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi podstawę do odstąpienia od opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 81 do 2710 19 99, zużywanych do produkcji innych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Mając powyższe na uwadze należało uznać jak w sentencji.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania przedmiotowej zmiany interpretacji.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.