AG2/8012/4/CCA/12/596

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 8 ust. 1 i art. 40 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.)

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 29 października 2009 r. sygnatura IBPP3/443-808/09/DG, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Spółki, stwierdzając, że:

W dniu 13 sierpnia 2009 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej) został złożony ww. wniosek z dnia 11 sierpnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania tym podatkiem niedoborów olejów smarowych i olejów bazowych, oznaczonych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, powstających w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży paliwowej, zajmującym się kompleksowo produkcją i dystrybucją środków smarnych. W ramach prowadzonej działalności wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe oraz oleje bazowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (zwane dalej "olejami smarowymi"). W związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których Wnioskodawca będzie odnotowywać straty ilościowe olejów smarowych (zwane dalej "niedoborami"), które mogą powstawać w toku produkcji tych wyrobów bądź w związku z ich magazynowaniem lub transportem. W trakcie wykonywanej działalności możliwe są sytuacje, gdy pewne ilości surowców używanych do produkcji bardziej przetworzonych olejów zostaną utracone w wyniku naturalnych procesów fizykochemicznych (np. w wyniku osadzenia się w instalacjach produkcyjnych, parowania itp). Niedobory ilościowe związane z magazynowaniem lub transportem wyrobów akcyzowych wskazanych powyżej mogą również wynikać z właściwości fizykochemicznych wyrobów (np. parowanie), z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania lub transportu wyrobów) lub też z przyczyn losowych (np. wypadek cysterny).

W wyniku przemieszczania (transportu) oraz rozładunku olejów smarowych możliwe jest, że występować będą różnice pomiędzy ilością odnotowaną na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT) jako wyprowadzona ze składu podatkowego, a ilością, której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent. Różnice te mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu przedmiotowych wyrobów. Dopuszczalny błąd pomiaru dla większości kategorii wag stosowanych przez Wnioskodawcę lub jego kontrahentów, przewidziany ustawą o miarach, wynosi ok. 0,5%, co w przypadku transportu cysternami kolejowymi może wynieść ok. 50 kg, a w przypadku transportu samochodowego - ok. 20 kg.

Wnioskodawca wskazał przy tym, iż ww. niedobory nie są spowodowane jego zamierzonym działaniem, ale są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych bądź zdarzeń zupełnie niezależnych od woli Wnioskodawcy (np. wypadku czy klęski żywiołowej). Jednocześnie, w żadnym z wyżej wskazanych przypadków nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów opałowych, jako dodatków lub domieszek do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych ani jako dodatków lub domieszek do paliw silnikowych.

Z treści wniosku wynika również, iż Wnioskodawca produkuje oleje smarowe w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz dokonuje wysyłek tych wyrobów na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT).

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy niedobory olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 do 2710 19 99, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych. Natomiast, jak stanowi art. 2 pkt 20 lit. a ustawy (w obecnie obowiązującym stanie prawnym - art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a), przez pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Wskazany wyżej przepis wyraźnie stwierdza, iż z ubytkami wyrobów akcyzowych możemy mieć do czynienia jedynie w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, dla których została określona stawka akcyzy inna niż stawka zerowa.

Jak zauważył Wnioskodawca, oleje smarowe objęte kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, a zatem nie stanowią wyrobów akcyzowych, w stosunku do których mogą powstawać ubytki w rozumieniu art. 2 pkt 20 lit. a ustawy. Dlatego też również niedobory tych wyrobów w toku magazynowania lub transportu nie mogą zostać uznane za ubytki i podlegać opodatkowaniu akcyzą. Nawet jeśli w toku transportu lub magazynowania olejów smarowych zostanie utracona pewna ilość wyrobu akcyzowego, to sytuacja taka nie skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy od utraconego wyrobu.

Wnioskodawca wskazał, iż przepisy ustawy nie dają również podstaw do uznania tego rodzaju niedoborów za inną czynność opodatkowaną akcyzą. Oprócz rezultatów wykładni językowej, powyższa konkluzja opiera się także na porównaniu poprzedniego i obecnego stanu prawnego. W poprzednim stanie prawnym, obowiązującym do dnia 28 lutego 2009 r., niedobory olejów smarowych były objęte definicją ubytków i podlegały opodatkowaniu akcyzą. Ich wyłączenie z tej definicji przesądza o intencji ustawodawcy, aby tych niedoborów nie obejmować zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powyższa konkluzja znajduje również głębokie uzasadnienie teleologiczne (celowościowe). Z punktu widzenia zasad ogólnych systemu prawa nie jest dopuszczalne obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od zdarzeń, na które nie ma on wpływu, ale które wynikają z praw fizyki i właściwości chemicznych wyrobów i są w obrocie nieuniknione. Dla wyrobów akcyzowych, których ubytki podlegają opodatkowaniu, określono normy dopuszczalnych ubytków, których wysokość przewidziana w stosownym rozporządzeniu pozwala uniknąć efektywnego obciążenia akcyzą tego typu strat.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca określił mechanizmy kontroli obrotu olejami smarowymi. W obrocie na terytorium kraju oleje smarowe są przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem dokumentu ADT. Przemieszczanie to podlega również kontroli ze strony szczególnego nadzoru podatkowego. W sytuacji, gdyby stwierdzono, że część ładunku oleju smarowego nie dotarła do nabywcy, ale została wyprowadzona poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy i np. zużyta do celów napędowych, zobowiązanie podatkowe wobec takiego wyrobu powstanie na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. w momencie wyprowadzenia tej ilości wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Stwierdzenie tej okoliczności nastąpiłoby w wyniku czynności wykonywanych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, np. w przypadku stwierdzenia naruszenia urzędowych plomb.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadkach związanych z niedoborami wynikającymi z właściwości fizykochemicznych olejów smarowych, czy też niedokładności pomiaru urządzeń pomiarowych, stwierdzenie niedoborów czy też różnic ewidencyjnych tych olejów nie może pociągać za sobą obowiązku zapłaty akcyzy. Tylko w sytuacjach, w których w wyniku kontroli zostanie stwierdzone, że oleje smarowe zostały wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy i zużyte do innych celów opodatkowanych (napędowych lub opałowych) ustawodawca nakazuje naliczać podatek akcyzowy. Powyższą konkluzję wspierają również rezultaty wykładni systemowej. Należy bowiem zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych brak jest regulacji określających dopuszczalne niedobory olejów smarowych. Należy zatem założyć, iż ustawodawca nie miał na celu traktowania niedoborów tych wyrobów jako ubytków wyrobów akcyzowych. Skoro ustawodawca, biorąc pod uwagę prawa fizyki, ustalił dopuszczalne, czyli niepodlegające opodatkowaniu straty dla innych wyrobów energetycznych powstające w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w trakcie ich magazynowania i transportu, to gdyby chciał opodatkować niedobory olejów smarowych (również zaliczanych do wyrobów energetycznych), z pewnością określiłby poziom dopuszczalnych niedoborów tych wyrobów w sposób analogiczny. Natomiast uznanie, że niedobory olejów smarowych powstające w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu akcyzą skutkowałoby - niezależnie od sprzeczności takiego stanowiska z rezultatami wykładni językowej - nieporównanie mniej korzystnym traktowaniem olejów smarowych niż innych wyrobów energetycznych. Każdy, nawet uzasadniony właściwościami fizykochemicznymi niedobór tych wyrobów byłby bowiem opodatkowany. Stanowisko takie przeczyłoby racjonalności ustawodawcy, nie uwzględniałoby bowiem praw fizyki oraz możliwej niedokładności pomiaru.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 29 października 2009 r. sygnatura IBPP3/443-808/09/DG, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 20 lit. a ustawy ubytki wyrobów akcyzowych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, są to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Z brzmienia ww. przepisu wynika zatem, że ubytki wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99, innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów, nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 20 lit. a ustawy i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważył przy tym, że w celu ochrony interesów Wnioskodawcy niedobory powstałe w szczególności z przyczyn losowych lub siły wyższej winny być należycie udokumentowane, w sposób wykluczający możliwość ich wykorzystania do celów napędowych lub opałowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym zarówno obecnie, jak i w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej) ubytki wyrobów akcyzowych są to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Powyższa definicja ubytków nie obejmuje swoim zakresem utraconych ilości wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy, w tym m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 do 2710 19 99. W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania, w odniesieniu do ww. wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy), czy zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6). W przypadku tych wyrobów nie obowiązują również przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Powyższe nie oznacza jednak, że w odniesieniu do olejów smarowych będących np. przedmiotem magazynowania lub transportu nie mogą powstawać niedobory ilościowe, np. w wyniku zachodzących procesów fizykochemicznych czy z przyczyn technologicznych. Niedobory te nie są - co należy podkreślić - ubytkami w znaczeniu normatywnym nadanym przez przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy i - jak słusznie zauważył Wnioskodawca i organ wydający interpretację indywidualną - nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy. W przypadku powstania tych niedoborów stosuje się jednak przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą, określone w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej) przedmiotem opodatkowania akcyzą były:

W związku z wejściem w życie, z dniem 1 września 2010 r., ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) treść przedmiotowego przepisu uległa zmianie. W obecnie obowiązującym brzmieniu przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy jest:

Z powyższego przepisu (zarówno w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej, jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym) wynika obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje (np. oleje smarowe). Na podstawie powołanego przepisu (odpowiedniego jego punktu w zależności od zaistniałego stanu faktycznego) powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Dopóki wyroby akcyzowe są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy (np. są przemieszczane w tej procedurze pomiędzy składami podatkowymi), to obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, co wynika z istoty procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, które znalazły się poza tą procedurą (również wtedy gdy występują braki tych wyrobów), powstaje zobowiązanie podatkowe, chyba że z innych przepisów akcyzowych wynika, że np. są one zwolnione od akcyzy.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że w sytuacji powstania, np. w przypadku magazynowaniu lub przemieszczania, niedoborów wyrobów akcyzowych (w tym olejów smarowych), dla których nie ustala się ubytków, zobowiązanie podatkowe po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy powstaje w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy (przykładowo z tytułu produkcji ww. wyrobów). Jest to obowiązek podatkowy powstały w stosunku do wyrobów akcyzowych, których niedobory odnotowano, np. w związku z ich magazynowaniem albo w wyniku odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości tych wyrobów niż wskazana w ADT (w obecnie obowiązującym stanie prawnym w e-AD).

Podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązujące przepisy z zakresu podatku akcyzowego nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą niedoborów wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, powstałych w przypadku magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów. Jednocześnie przepisy nie określają dopuszczalnych norm niedoborów ww. wyrobów akcyzowych, które nie byłyby opodatkowane akcyzą. W przypadku gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów ww. wyrobów akcyzowych, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów (analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków - w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy). W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym uznać należy, że niedobory olejów smarowych opodatkowanych akcyzą, powstałe w trakcie magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów, podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania wyrobów akcyzowych. Odmienne stanowisko prowadziłoby do uznania, że wszelkie, powstałe w wyniku różnych okoliczności niedobory olejów smarowych nie podlegałyby w ogóle opodatkowaniu akcyzą, co z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym i interesów skarbu państwa jest niedopuszczalne.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniem 4 czerwca 2010 r., w którym weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 86, poz. 555, z późn. zm.), przestały obowiązywać przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598, z późn. zm.) w części dotyczącej wyrobów akcyzowych. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 4 czerwca 2010 r., w przypadku olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99, kontrola przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych jest wykonywana jedynie doraźnie, a nie w formie stałego szczególnego nadzoru podatkowego. Ponadto, zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, do wyrobów energetycznych, które na podstawie przepisów dotyczących warunków prowadzenia składów podatkowych są magazynowane w zbiornikach nieposiadających dowodów legalizacji, nie stosuje się przepisów dotyczących m.in. kontroli obrachunkowych stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi.

Ponadto należy wyjaśnić, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. z definicji ubytków wyrobów akcyzowych celowo wyłączono straty wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Rozwiązanie takie przyjęto jedynie w tym celu, aby zwolnić podmioty prowadzące działalność m.in. w zakresie olejów smarowych z obowiązku legalizowania zbiorników służących do magazynowania tych wyrobów (obowiązek legalizacji wiązał się bowiem z koniecznością prowadzenia długotrwałego postępowania legalizacyjnego i znacznymi kosztami w tym zakresie). Odstąpienie od obowiązku legalizowania zbiorników służących do magazynowania olejów smarowych skutkowało jednak brakiem możliwości precyzyjnego określania strat olejów smarowych, a tym samym ustalania dla nich dopuszczalnych norm tych strat. Wskazując na powyższe podkreślić należy, że odstąpienie od obowiązku legalizowania zbiorników służących do magazynowania olejów smarowych nie było równoznaczne z odstąpieniem od opodatkowania niedoborów tych wyrobów.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którym niedobory olejów smarowych objętych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą i obowiązkowi zapłaty akcyzy.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmiany interpretacji.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.