AE6/8012/6/IRZ/2012/272 - Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym transakcji kupna i sprzedaży energii elektrycznej przez dom maklerski na giełdzie towarowej.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 21, art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.)

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 15 grudnia 2010 r. Nr IPPP3/443-983/10-2/KB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na wniosek Domu Maklerskiego, stwierdzając, że:

W dniu 4 października 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym transakcji kupna i sprzedaży energii elektrycznej przez dom maklerski na giełdzie towarowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dom Maklerski (dalej: Wnioskodawca) zamierza rozpocząć świadczenie usług w zakresie pośrednictwa w obrocie energią elektryczną realizowanym przez giełdy towarowe (dalej: GT). Zgodnie z art. 38b ustawy o giełdach towarowych Dom Maklerski pośrednicząc w obrocie energią elektryczną działałby w imieniu własnym, ale na rachunek klienta. Schemat działań podejmowanych przez Wnioskodawcę wyglądałby następująco: działając w imieniu własnym, ale na rachunek klienta dającego zlecenie Wnioskodawca nabywałby albo zbywałby energię elektryczną przy pośrednictwie GT. Klientami Domu Maklerskiego mogą być osoby fizyczne albo osoby prawne z siedzibą na terytorium RP. Mając na uwadze charakter obrotu energią elektryczną na giełdzie towarowej należy uznać, że nie istnieje ryzyko, że Wnioskodawca zużyje energię elektryczną będącą przedmiotem obrotu dla celów własnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku nabywania albo zbywania energii elektrycznej w transakcjach na giełdzie towarowej dokonywanych w imieniu własnym ale na rachunek klienta (zlecającego nabycie albo zbycie) po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl ustawy o podatku akcyzowym na gruncie podatku akcyzowego podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą jest podatnikiem akcyzy. Stosownie do art. 9 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię; zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający wyżej wspomniane koncesje; zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający wyżej wspomnianych koncesji, który wyprodukował tę energię; import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z powyższym, według Wnioskodawcy, należy uznać, że Dom Maklerski nabywając w ramach transakcji giełdowych zawieranych z GT energię elektryczną w imieniu własnym, ale na rachunek klienta nie dokonuje sprzedaży energii elektrycznej. W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do art. 38b ust. 4 ustawy o giełdach towarowych do zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu co wskazuje, że sam ustawodawca dostrzegł zbieżność usług brokerskich i umowy komisu. W związku z tym należy uznać, że Dom Maklerski występuje w charakterze komisanta w rozumieniu umowy komisu uregulowanej w Kodeksie Cywilnym. Stosownie do art. 765 § 1 przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Należy mieć na uwadze, że w przypadku, gdy na zlecenie klienta (komitenta) komisant nabywa usługi rzeczy ruchome to komisant nie jest ich właścicielem, gdyż właścicielem w momencie nabycia staje się komitent. W związku z tym komisant nie może dokonać sprzedaży dóbr na rzecz swego klienta, gdyż nie jest ich właścicielem. Z kolei, w przypadku gdy komitent zleca komisantowi sprzedaż dóbr w imieniu komisanta, ale na rachunek komitenta to także komisant nie staje się właścicielem tych dóbr, lecz prawo własności przechodzi z komitenta na osobę trzecią w momencie zawarcia umowy przez komisanta z tą osobą trzecią.

W odniesieniu do transakcji w obrocie energią elektryczną Wnioskodawca jako dom maklerski działa zgodnie z ustawą o giełdach towarowych jak komisant czyli w imieniu własnym, ale na rachunek klienta. Oznacza to, że działając na zlecenie klienta Dom Maklerski będzie nabywać energię elektryczną w imieniu własnym, ale na rachunek klienta. W związku z tym w momencie dokonania transakcji własność energii elektrycznej przechodzi bezpośrednio od podmiotu trzeciego zbywającego energię elektryczną w transakcji dokonywanej na GT na rzecz klienta Domu Maklerskiego. Z kolei, w sytuacji gdy działając na zlecenie klienta Wnioskodawca będzie zbywać energię elektryczną w imieniu własnym ale na rachunek klienta to w momencie dokonania transakcji własność energii elektrycznej przechodzi bezpośrednio od klienta Domu Maklerskiego na rzecz podmiotu trzeciego nabywającego energię elektryczną w transakcji dokonywanej na GT. Oznacza to, że Dom Maklerski w takich sytuacjach nie dokonuje sprzedaży energii elektrycznej co z kolei oznacza, że po jego stronie nie powstanie obowiązek w podatku akcyzowym.

Wypada podkreślić, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym u podmiotu będącego nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 lit. a) i b) ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem:

* spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

* towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przywołał treść art. 9 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

Analizując powyższe przepisy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że ustawodawca wyłączył z definicji nabywcy końcowego m.in. domy maklerskie, które działają na zlecenie swoich klientów. Wyłączenie to pozwala na udział tych podmiotów na rynku giełdowym zgodnie z ich funkcją, natomiast obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym będzie obciążał ich klientów będących nabywcami końcowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż w wyniku nabywania albo zbywania energii elektrycznej w transakcjach na giełdzie towarowej, dokonywanych w imieniu własnym ale na rachunek klienta, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący domem maklerskim zamierza świadczyć usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie energią elektryczną na giełdzie towarowej. Wnioskodawca odwołuje się do treści art. 38b ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 z późn. zm.), zgodnie z którym:

Wnioskodawca wskazuje, iż mechanizm podejmowanych przez Niego działań wyglądałby w ten sposób, że: działając w imieniu własnym ale na rachunek klienta dającego zlecenie Wnioskodawca nabywałby albo zbywałby energię elektryczną przy pośrednictwie giełdy towarowej.

Powyższe oznacza, iż mechanizm ten odpowiadałby zleceniom nabycia lub zbycia towarów giełdowych, o których mowa w ust. 5 pkt 2 art. 38b ww. ustawy, a do których stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu, z wyłączeniem art. 768 § 3.

W przypadku, gdy działając na zlecenie klienta Wnioskodawca (dom maklerski) będzie nabywać energię elektryczną w imieniu własnym, ale na rachunek klienta to czynność ta w świetle art. 9 ustawy o podatku akcyzowym nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W art. 9 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca nie wymienił wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czynności zakupu energii elektrycznej na terytorium kraju. Dom maklerski został również wyłączony z pojęcia nabywcy końcowego (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym), więc również żadna z czynności opodatkowanych dokonywana przez nabywcę końcowego nie ma zastosowania do domu maklerskiego.

Natomiast, w sytuacji gdy działając na zlecenie klienta Wnioskodawca będzie zbywać energię elektryczną w imieniu własnym ale na rachunek klienta to czynność ta (czynność sprzedaży) jest dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeśli sprzedaż energii elektrycznej następuje na rzecz nabywcy końcowego.

Za sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym uznaje się każdą czynność faktyczną lub prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży (w tym przypadku energii elektrycznej) na inny podmiot. Zatem to Wnioskodawca (dom maklerski) działając w imieniu własnym ale na rachunek klienta (czyli działając tak jak komisant) dokonuje czynności, w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności energii elektrycznej, chociaż to nie Wnioskodawca jest właścicielem energii ani nawet jej posiadaczem. Minister Finansów podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 969/08, wydanym na gruncie innego stanu faktycznego i prawnego, ale prezentujący wywód odnoszący się do stosunku prawnego komisu. Zgodnie z ww. stanowiskiem, komisant (działający we własnym imieniu ale na rachunek klienta) jest osobą uprawnioną do rozporządzania rzeczą, a kupujący może nawet nie znać danych właściciela rzeczy. Skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta jest przejście własności rzeczy z komitenta (właściciela) na kupującego.

Reasumując, jeśli dom maklerski dokonuje w imieniu własnym sprzedaży energii elektrycznej na giełdzie towarowej (na rachunek innej osoby) i nabywcą energii jest tzw. nabywca końcowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, to dom maklerski jest podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu (czynności sprzedaży). Obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym: wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Reasumując zarówno stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i dokonaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną - należy uznać za nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2010 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2010 r. Nr IPPP3/443-983/10-2/KB.

Wnioskującemu przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.