AE5/8012/9/LIW/10/35 - Zużycie energii na potrzeby własne a podatek akcyzowy.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.)

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 5 sierpnia 2009 r. Nr ITPP3/443-103/09/ZG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów na wniosek Spółki stwierdzając, że:

W dniu 21 maja 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad opodatkowania energii elektrycznej wydawanej nabywcy końcowemu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada koncesje na wytwarzanie, obrót i dystrybucję energii elektrycznej. W celu prowadzenia działalności konieczne jest nabywanie energii elektrycznej od dystrybutora energii. Pomimo posiadania wymienionych koncesji Spółka zasadniczą część zakupionej energii zużywa na własne potrzeby, niewielką jej część odsprzedając na zasadzie refaktury odbiorcom zasilanym z jej instalacji.

W związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym w dniu 1 marca 2009 r., Spółka zwróciła się do dystrybutora energii o zmianę warunków umowy sprzedaży. Strony postanowiły, że z dniem 1 marca 2009 r. cena sprzedawanej energii elektrycznej nie będzie zawierała podatku akcyzowego. Na wystawianych Spółce fakturach dystrybutor zamieszcza adnotację, że podatek akcyzowy od sprzedanej energii elektrycznej nie został przez nią zapłacony, podatnikiem zaś jest Spółka.

W dniu 31 marca 2009 r., Minister Finansów wydał interpretację ogólną AE 6/033/13/IRZ/09/1772 w sprawie stosowania przepisów art. 2 pkt 19 oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do jej treści nie jest dopuszczalne różnicowanie sytuacji podmiotów, które kupują energię elektryczną i zużywają ją na własne potrzeby, niezależnie od okoliczności posiadania koncesji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka posiadająca koncesje na obrót, wytwarzanie i dystrybucję energii elektrycznej jest podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej zakupionej od dystrybutora i zużytej na własne potrzeby.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie jest podatnikiem podatku w opisanym stanie faktycznym. Ustawodawca zdefiniował nabywcę końcowego, poprzez odwołanie się do okoliczności nieposiadania żadnych koncesji przewidując, iż sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję nie jest opodatkowana akcyzą. Podatek ten zaś pobiera się od jej zużycia przez podmiot posiadający koncesję (art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3).

W ocenie Wnioskodawcy pomimo jednoznacznej treści ustawy, Minister Finansów nakazał odmienne rozumienie jej zapisów poprzez interpretację ogólną wydaną w dniu 31 marca 2009 r.. W treści wskazanej interpretacji Minister Finansów zważył, iż nie jest dopuszczalne różnicowanie sytuacji podmiotów nabywających energię elektryczną i zużywających ją na własne potrzeby - niezależnie od tego czy posiadają koncesję, czy też nie. Według stanowiska Ministra Finansów określony wyżej podmiot musi być traktowany jako nabywca końcowy.

Zdaniem Spółki Minister Finansów w interpretacji nie odniósł się do kwestii wzajemnego stosunku zapisów art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. Spółka twierdzi, iż skoro podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedanej podmiotowi zużywającemu jest sprzedawca, to w takim przypadku nabywca energii nie może opodatkować akcyzą zużycia tej energii na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3, ponieważ podatek byłby pobrany dwukrotnie.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów:

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając interpretację indywidualną z dnia 5 sierpnia 2009 r. Nr ITPP3/443-103/09/ZG stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uzasadnił swoją decyzję następująco:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Zatem niniejsza interpretacja ogranicza się do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Zatem odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, iż w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją (art. 9 ust. 2 ustawy).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Zainteresowany posiada koncesje na wytwarzanie, obrót i dystrybucję energii elektrycznej. Ponadto Spółka kupuje energię od innego podmiotu (dystrybutora energii elektrycznej), z którym posiada umowę na dostawę energii elektrycznej.

Sytuacja, w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym). W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Podatnikiem zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu czyli w tym przypadku osoba lub jednostka, która sprzedaje energię nabywcy końcowemu.

Ponadto wskazać należy, iż krajowe rozwiązania dotyczące opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym mają oparcie w przepisach wspólnotowych dotyczących tej materii.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 z późn. zm.), oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 dyrektywy 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 dyrektywy.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Zatem przepisy wspólnotowe również wiążą wymagalność podatku akcyzowego z wydaniem przez dystrybutora lub redystrybutora energii nabywcy w celu finalnej konsumpcji.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, gdyż nie ona będzie podatnikiem podatku akcyzowego od nabywanej energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby, lecz dystrybutor dostarczający energię. Obowiązek podatkowy powstanie jednokrotnie zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. W tym miejscu Organ podkreślił, iż postanowienia umów cywilnoprawnych nie mogą odmiennie kształtować obowiązków podatkowych wynikających z prawidłowo opublikowanych i powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest Spółka - jako nabywca energii elektrycznej, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaznaczył, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podmiotu sprzedającego energię na rzecz Spółki (dystrybutora). Podmiot ten, aby uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) wprowadziła nowe zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zgodnie z którymi, obowiązek podatkowy powstaje na etapie "przekazania" energii elektrycznej odbiorcy końcowemu, a nie jak było to uregulowane na gruncie poprzedniej ustawy - wydania energii elektrycznej przez jej producenta.

Powyższe stanowi implementację postanowień dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów elektrycznych i energii elektrycznej.

Sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu co najmniej jedną z koncesji: na obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, opodatkowana byłaby jedynie sprzedaż podmiotowi posiadającemu koncesję tylko na wytwarzanie (bez względu na to czy tylko zużywa tę energię, czy też dokonuje jej dalszej odsprzedaży). Jednakże z taką sytuacją w przedmiotowej sprawie do czynienia nie mamy.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż Spółka posiada koncesję na wytwarzanie, obrót i dystrybucję energii elektrycznej, dokonując jednocześnie zakupu energii, którą zużywa na potrzeby własne. Zatem zużycie energii elektrycznej na potrzeby własne przez Wnioskodawcę, podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót.

W związku z tym sytuacja, w której Wnioskodawca posiada wymienione w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym koncesje, wyczerpuje przesłanki do opodatkowania zużycia przez Spółkę energii elektrycznej w oparciu o uregulowanie art. 9 ust. 1 pkt 3 wspomnianej ustawy.

Stosownie do art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji zużycia energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 ww. ustawy (w analizowanej sprawie z dniem zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający jedną z ww. koncesji).

Przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 opodatkowuje zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne. Norma ta nie odnosi się do koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. Wystarczy zatem, że podmiot posiada którąkolwiek z trzech wymienionych koncesji i zużywa energię elektryczną dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie przytoczonego przepisu.

Spółka nie będzie nabywcą końcowym w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadąjący koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja ogólna Ministra Finansów, nr AE6/033/13/IRZ/09/1772 z dnia 31 marca 2009 r. w sprawie stosowania przepisów art. 2 pkt 19 oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów Nr 4, poz. 33, z dnia 23 kwietnia 2009 r., w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż dotyczy podmiotu posiadającego koncesję tylko na wytwarzanie energii elektrycznej, który jednocześnie dokupuje energię celem zużycia jej na potrzeby własne.

Mając na uwadze powyższe oraz zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, w związku z wymienionymi tam czynnościami, Wnioskodawca jest zatem podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do zapłaty podatku w zakresie zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2009 r. i uwzględnia obowiązujący stan prawny.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.