AE2/8012/8/CCA/09/10/470 - Opodatkowanie akcyzą ubytków wyrobów energetycznych.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 8 ust. 1, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 5 i art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.)

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 6 października 2009 r. sygnatura ITPP3/443-123c/09/JK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Spółki, stwierdzając, że:

W dniu 13 lipca 2009 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu) został złożony wniosek Spółki z dnia 6 lipca 2009 r., uzupełniony pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania tym podatkiem olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w przypadku otrzymania przez wysyłającego administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów niż wskazana w tym dokumencie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (zwana dalej Wnioskodawcą) wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe i oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99. W związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których Wnioskodawca odnotowuje straty ilościowe ww. wyrobów akcyzowych, wynikające z ich właściwości fizykochemicznych (np. parowanie), przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania, zbiorników do przemieszczania) lub przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W przypadku przemieszczania mogą występować różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowywaną na ADT (jako wyprowadzoną ze składu podatkowego), a ilością odebraną przez kontrahenta i potwierdzoną na ADT. Różnice te mogą wynikać z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów. Wnioskodawca wskazał przy tym, iż żadna z powyższych strat nie jest powodowana zamierzonym działaniem, straty te są niezależne od woli Wnioskodawcy. Jednocześnie, w żadnym przypadku wskazanym przez Wnioskodawcę nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów napędowych lub opałowych.

W dniu 2 marca 2009 r. Wnioskodawca wyprowadził cysterną kolejową w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie ADT, olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 (w ilości 55667 litrów). W dniu 19 marca 2009 r. Wnioskodawca otrzymał kartę 3 ADT, na której odbiorca wskazał niedobór 40 kilogramów oleju smarowego. W związku z faktem, iż cysterna posiadała plomby zakładowe, które nie zostały naruszone, różnica wagi wynikła z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu ww. wyrobów.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów akcyzowych niż wskazana przez wysyłającego nie spowoduje obowiązku zapłaty akcyzy od ilości nie objętej potwierdzeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy

Z definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", wyłączono straty wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym olejów smarowych. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że ustawodawca zrezygnował z obejmowania opodatkowaniem tego typu stanów faktycznych.

W sytuacji gdy Wnioskodawca otrzymuje dokument ADT z potwierdzeniem odbioru olejów smarowych przez odbiorcę, to mimo iż potwierdzenie wskazuje mniejszą ilość odebranego wyrobu niż określona w ADT, obowiązek podatkowy wygasa wobec Wnioskodawcy w całości na mocy art. 41 ust. 5 ustawy. Przepis art. 41 ust. 5 ustawy wskazuje, że z chwilą otrzymania dokumentu ADT potwierdzonego przez odbiorcę, w części objętej potwierdzeniem, zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Odbiorca wyrobów akcyzowych jest zobowiązany potwierdzić na dokumencie ADT ilość odebranych wyrobów akcyzowych. W przypadku wyrobów akcyzowych, których ubytki podlegają opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 2 pkt 20 ustawy, w sytuacji, kiedy odbiorca stwierdzi, że ilość tych wyrobów jest mniejsza niż ilość wysłana, ma on - zgodnie z § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229, z późn. zm.) - obowiązek odnotowania ilości stwierdzonych ubytków na dokumencie ADT. Zdaniem Wnioskodawcy ubytki takie podlegają opodatkowaniu, jeżeli przekraczają dopuszczalne normy określone przez naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na skład podatkowy, z którego dane wyroby zostały wysłane. Natomiast w przypadku olejów smarowych § 30 ww. rozporządzenia nie ma zastosowania, ponieważ ww. oleje nie są objęte definicją ubytków, do której odwołuje się Minister Finansów w przedmiotowym rozporządzeniu. Jak jednak wynika ze wzoru dokumentu ADT, stanowiącego załącznik do rozporządzenia w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, odbiorca ma obowiązek odnotować i potwierdzić ilość niedoboru na dokumencie ADT (w tym zakresie ustawodawca nie ograniczył zakresu zastosowania tego obowiązku wyłącznie do ubytków wyrobów akcyzowych). W rezultacie, w przypadku olejów smarowych stwierdzony przez odbiorcę niedobór wyrobów powinien być odnotowany na dokumencie ADT. Niemniej jednak niedobór ten nie stanowi ubytku podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Biorąc pod uwagę powyższy obowiązek ciążący na odbiorcy, Wnioskodawca i organy podatkowe otrzymują informacje o ilości wyrobów, które nie dotarły do nabywcy, i w związku z tym mogą podjąć stosowne działania w celu weryfikacji tej sytuacji. W przypadku wyrobów akcyzowych, których ubytki podlegają opodatkowaniu, w stosunku do ilości stwierdzonego ubytku procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy. Ponieważ powstanie ubytków stanowi czynność opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, wobec stwierdzonej ilości ubytków powstaje zobowiązanie podatkowe. Dla olejów smarowych do zaistnienia czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy, nie dochodzi. Ponadto, jako że oleje smarowe nie stanowią ubytków, wobec niedoborów tych wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ulega zakończeniu na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji uznać należy, że dokument ADT z potwierdzeniem odbioru olejów smarowych i adnotacją o stwierdzonych niedoborach tych wyrobów, jest podstawą do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 41 ust. 5 ustawy w odniesieniu do całej ilości wyrobów i do zwolnienia - również w odniesieniu do całej wysłanej ilości - zabezpieczenia akcyzowego na podstawie § 6 ust. 2 i ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. (Dz. U. Nr 32, poz. 237).

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 6 października 2009 r. sygnatura ITPP3/443-123c/09/JK, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, co następuje.

W myśl art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy ubytki wyrobów akcyzowych są to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Stosownie do postanowień § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, w przypadku stwierdzenia przez odbiorcę ubytków wyrobów akcyzowych, składa on adnotację na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, zgodnie z instrukcją wypełniania tego dokumentu zawartą w notach wyjaśniających zamieszczonych na odwrocie karty 1 administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Natomiast w myśl przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych w przypadkach, o których mowa w art. 65 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje każdorazowo na karcie do saldowania obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, zwane dalej "obciążeniem zabezpieczenia", oraz zwolnienie tego zabezpieczenia z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać, zwane dalej "zwolnieniem zabezpieczenia", w sposób umożliwiający obliczenie w każdym czasie kwoty wolnej zabezpieczenia, stanowiącej kwotę złożonego zabezpieczenia, pomniejszoną o kwoty zobowiązań podatkowych, którymi zabezpieczenie jest obciążone. Ustęp 10 wymienionego paragrafu stanowi zaś, że w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez podmiot prowadzący skład podatkowy zwolnienie zabezpieczenia generalnego powinno nastąpić po otrzymaniu przez właściwego naczelnika urzędu celnego, we właściwej formie, potwierdzenia odbioru tych wyrobów przez ich odbiorcę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z powołanych wyżej przepisów wynika, iż straty wskazanych przez Wnioskodawcę olejów smarowych, nie określonych w załączniku nr 2 ustawy, powstałe w trakcie przemieszczania nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Zatem otrzymanie dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów niż wskazana przez wysyłającego nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w części, która nie jest objęta potwierdzeniem. W tym przypadku Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty akcyzy od stwierdzonego niedoboru. Ponadto wykazany niedobór stanowi podstawę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do całej ilości wyrobów i do zwolnienia kwoty zabezpieczenia akcyzowego w odniesieniu do wysłanej ilości wyrobów akcyzowych.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 do 2710 19 99). W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania, w odniesieniu do ww. wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy) lub z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy). Dla powyższych wyrobów nie ustala się również norm dopuszczalnych ubytków, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W omawianym przypadku stosuje się natomiast przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane akcyzą są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe (w tym m.in. oleje smarowe), w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu. Podkreślić przy tym należy, że przepisy te nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą strat ww. wyrobów akcyzowych, powstałych np. w przypadku przemieszczania tych wyrobów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do postanowień art. 41 ust. 5 ustawy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego:

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem ich odbioru albo wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju - następnego dnia po upływie tego terminu.

W przypadku olejów smarowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ADT, nie odebranych przez odbiorcę, brak jest podstaw do uznania, iż zastosowanie będzie miał przepis art. 41 ust. 5 ustawy. Z treści tego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, iż stanowi on podstawę wygaśnięcia obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do tej ilości wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez odbiorcę. Ilość ta powinna zostać wpisana (jako potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę) na wystawionym przez wysyłającego administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Zobowiązanie podatkowe ciążące na wysyłającym nie powstaje, a obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych w art. 8 ust. 1 ustawy wygasa wyłącznie w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych objętej potwierdzeniem odbioru dokonanym przez odbiorcę. W związku z powyższym, w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych, której odbioru odbiorca na ADT nie potwierdził, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zakończenie powyższej procedury skutkuje zaś obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną na ADT przez wysyłającego, a ilością potwierdzoną na ADT jako odebrana przez odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zgodnie z którym otrzymanie przez wysyłającego dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości olejów smarowych niż wskazana w tym dokumencie nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w części, która nie jest objęta potwierdzeniem.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2009 r., uzupełnionego pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r., i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.