AE2/8012/5/2/KWG/12/597

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 93 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w dniu złożenia wniosku Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą"

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 13 marca 2012 r. sygnatura ILPP3/443-124/10/11-S/TK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Spółki, stwierdzając, że:

W dniu 29 października 2010 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie) został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji preparatów białkowych dla zwierząt i ludzi z odpadowych drożdży piwowarskich. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składa deklaracji podatku akcyzowego. Działalność Wnioskodawcy polegać będzie na odzysku z zakupionego ze źródeł zewnętrznych odpadowego materiału komórek drożdżowych i produkcji preparatów białkowych przeznaczonych dla zwierząt i ludzi. Odpadowy materiał zawiera alkohol etylowy pochodzący z fermentacji alkoholowej zachodzącej w procesie produkcji piwa. Źródłem materiału odpadowego będą zakupy z różnych browarów z terenu Polski, jak również zakupy od firm pośredniczących, które zajmują się zabezpieczeniem sanitarnym browarów, w tym gospodarką odpadami. Zakupiony materiał odpadowy, w zależności od jego parametrów oraz przeznaczenia preparatów, poddawany będzie wirowaniu na wirówkach, bądź też bezpośrednio kierowany do aparatów wyparnych w celu zagęszczenia. Po zagęszczeniu odpadowy materiał skierowany zostanie na urządzenia suszarnicze (wieża suszarnicza lub bębny suszarnicze). Odzyskana z materiału odpadowego biomasa (pochodząca z odpadowych drożdży browarniczych, rozbita na fragmenty biomasa, pozbawiona w wysokim stopniu uporządkowanej struktury komórkowej, składająca się z unieczynnionych martwych komórek oraz fragmentów komórek martwych drożdży) skierowana zostanie następnie do suszarni i zapakowana (produkt końcowy nie zawierający alkoholu etylowego). Wnioskodawca posiada aktualną decyzję Starosty udzielającą Wnioskodawcy pozwolenia na wytwarzanie odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne. Przewidywanymi do wytwarzania, zgodnie z udzielonym pozwoleniem, są m.in. inne niewymienione odpady - wypar drożdżowy jako mieszanina odcieku po wirówkach, kondensatu z wyparki, nadmiarowej cieczy z pomp próżniowych oraz popłuczyn z mycia urządzeń technologicznych (aparatów wyparnych, tanków magazynowych dla materiału odpadowego i autocystern) oraz wszystkich innych płynów powstających w produkcji preparatów drożdżowych, o parametrach: alkohol etylowy (6,0%), alkohol metylowy (0,2%), alkohole wyższe (0,5%), woda (88,5%), inne substancje: aldehydy, estry, substancje goryczkowe, mineralne i azotowe, kwasy organiczne i nieorganiczne, tłuszcze i węglowodany (ok. 4,8%). Obieg wewnętrzny wyparu i kondensatu z wyparek jest zabezpieczony plombami zakładowymi, a jego sprzedaż jest monitorowana poprzez zaplombowany licznik. Z uwagi na fakt, iż u Wnioskodawcy działa system zarządzania ISO 9001:2000, ISO 22000-2005 w zakresie obrotu wyparem drożdżowym obowiązuje odpowiednia procedura robocza 1-29. Odpad kierowany będzie do zbiorników wyparu, a następnie sprzedawany odbiorcom - gorzelniom rolniczym. Odpad odbierany będzie transportem własnym odbiorców. Gorzelnie rolnicze zainteresowane są tym odpadem, ponieważ zawiera on średnio 6-7% alkoholu etylowego nadającego się do odzysku (destylacji). Gorzelnie te posiadają status składów podatkowych i znajdują się pod nadzorem służb celnych. Wnioskodawca nie planuje sprzedaży wyparu do innych podmiotów, ani też nie będzie go przerabiać samodzielnie (destylować).

W związku z przedstawionym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym alkohol etylowy powstały wyłącznie w drodze fermentacji nie jest alkoholem etylowym, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwszy dyrektywy.

Stanowisko Wnioskodawcy

Przywołując definicję alkoholu etylowego zawartą w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz powołując się na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące przepisu art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) i orzecznictwo sądów administracyjnych, Wnioskodawca stwierdził, że alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy jest wyrób o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oraz zaliczany do kodu CN 2207 lub 2208, choćby stanowił wyłącznie składnik innego wyrobu. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że mając na uwadze konieczność łącznego spełnienia dwóch ustawowych przesłanek dla uznania określonego wyrobu za alkohol etylowy w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, konieczne jest sięgnięcie do postanowień Nomenklatury Scalonej oraz Not wyjaśniających do tej Nomenklatury, celem ustalenia zakresu pozycji CN 2207 i 2208. Następnie analizując Nomenklaturę Scaloną oraz Noty wyjaśniające do tej Nomenklatury, Wnioskodawca stwierdził, że aby określony alkohol mógł zostać zaliczony do pozycji CN 2207 lub 2208 musi powstawać albo w sposób syntetyczny albo w drodze fermentacji, a następnie destylacji.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca stwierdził, co następuje. Z uwagi na fakt, iż alkohol etylowy zawarty w wyparze alkoholowym powstaje wyłącznie w wyniku procesu fermentacji, nie jest to alkohol etylowy w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy. Przedstawiona konkluzja, zdaniem Wnioskodawcy powoduje, że alkohol zawarty w wyparze alkoholowym, z uwagi na fakt, iż nie jest poddawany destylacji na żadnym etapie obrotu, tj. ani u dostawców surowca (materiału odpadowego) do Wnioskodawcy, ani przez samego Wnioskodawcę podczas produkcji preparatów białkowych, nie jest alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy, a w konsekwencji, nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie Wnioskodawcy alkohol zawarty w wyparze alkoholowym stanie się alkoholem etylowym sklasyfikowanym do pozycji CN 2207 lub 2208 (w zależności od uzyskanej rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu), a zatem także alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy (przy założeniu, że rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekroczy poziom 1,2% objętości) dopiero po odzyskaniu go z wyparu, tj. po poddaniu przedmiotowego alkoholu procesowi destylacji w gorzelni.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu

Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29 października 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 28 stycznia 2011 r. sygnatura ILPP3/443-124/10-2/TK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy zawarte w ww. wniosku za nieprawidłowe.

Na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 722/11 interpretacja indywidualna nr ILPP3/443-124/10-2/TK z dnia 28 stycznia 2011 r. została uchylona. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Łodzi zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego, pogłębionego merytorycznie odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 29 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną z dnia 13 marca 2012 r. sygnatura ILPP3/443-124/10/11-S/TK i uznał w niej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Jednocześnie powołując się na postanowienia przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ustawy).

W poz. 17 i 18 załącznika nr 1 do ustawy wymieniony został alkohol etylowy nieskażony objęty poz. CN 2207 i 2208, natomiast w poz. 43 ww. załącznika wymieniony został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości.

Jednocześnie w myśl postanowień art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu tej ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Analogiczną definicję alkoholu etylowego zawiera art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

W związku z powyższym, jak słusznie podniósł Wnioskodawca, do uznania określonego wyrobu za alkohol etylowy muszą zostać spełnione dwie przesłanki, mianowicie rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tym wyrobie musi przekraczać 1,2% objętości i wyrób ten musi być objęty pozycją CN 2207 lub 2208. Jeżeli przesłanki te zostały spełnione wyrób jest alkoholem etylowym, nawet jeżeli stanowi część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podał, że zakupiony materiał odpadowy (gęstwa drożdżowa), w zależności od jego parametrów oraz przeznaczenia preparatów, poddawany będzie wirowaniu na wirówkach, bądź też bezpośrednio kierowany do aparatów wyparnych w celu zagęszczenia. Zauważyć należy, że zarówno pierwszą, jak i drugą metodą odzyskuje się z gęstwy drożdżowej drożdże, przy czym w pierwszym przypadku produktem ubocznym wirowania jest piwo, zaś w drugim alkohol etylowy nazywany wyparem alkoholowym lub wyparem drożdżowym. Z alkoholem etylowym zawartym w innym wyrobie mamy do czynienia dopóty, dopóki alkohol ten zawarty jest w gęstwie drożdżowej. Skierowanie gęstwy drożdżowej do aparatów wyparnych i przeprowadzenie w nich procesu odparowania (oddzielenia drożdży od alkoholu etylowego) prowadzi do wydzielenia z gęstwy drożdżowej alkoholu etylowego, a nie wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Wyrób nazywany wyparem alkoholowym jest w związku z tym alkoholem etylowym, a nie jak twierdzi Wnioskodawca wyrobem zawierającym alkohol etylowy.

Alkohol etylowy odzyskany z przefermentowanego roztworu objęty jest, niezależnie od zastosowanej metody, w zależności od objętościowej mocy alkoholu, pozycją CN 2207 lub 2208 Wspólnej taryfy celnej. W związku z powyższym alkohol etylowy nazywany wyparem alkoholowym, odzyskany przez Wnioskodawcę z gęstwy drożdżowej na wyparkach (inaczej odparowany/oddestylowany z gęstwy drożdżowej), z uwagi na objętościową moc alkoholu mniejszą niż 80% obj., mieści się w zakresie pozycji CN 2208 Wspólnej taryfy celnej.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej dla alkoholu etylowego odzyskanego z gęstwy drożdżowej do pozycji CN 2208 potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C-196/10 (Dz. Urz. C 269 z 2011 r.). W wyroku tym ETS orzekł, że "rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2587/91 z dnia 26 lipca 1991 r., powinno być interpretowane w ten sposób, że płyn tego rodzaju, jak płyn będący przedmiotem postępowania przed sadem krajowym, zwany "malt beer base", o zawartości alkoholu 14% obj., otrzymywany z piwa warzonego, które poddano klarowaniu, a następnie ultrafiltracji prowadzącej do rozcieńczenia takich składników jak substancje goryczkowe i białko, należy zaklasyfikować do pozycji 2208 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do wskazanego rozporządzenia w zmienionym brzmieniu".

Wydzielanie wyparu alkoholowego (alkoholu etylowego) z gęstwy drożdżowej mieści się również w pojęciu produkcji (wytwarzania) alkoholu etylowego, o której mowa w art. 93 ust. 2 ustawy. Stosownie do postanowień art. 93 ust. 2 ustawy produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu tej ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

W interpretacji ogólnej nr AE2/033/4/KWG/11/7754 z dnia 19 października 2011 r. w sprawie gęstwy drożdżowej klasyfikowanej do poz. CN 2102 oraz alkoholu etylowego zawartego w tej gęstwie i z niej odzyskiwanego, Minister Finansów wyjaśnił przyczyny braku możliwości stosowania do alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej systemu monitorowania i opodatkowania, o których mowa w przepisach ustawy. Jedną z tych przyczyn jest fakt, że proces fermentacji alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej nie został zakończony, a w związku z tym jego procentowa zawartość w gęstwie jest zmienna. Dodatkowo brak jest znormalizowanych metod oznaczania ilości alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej.

Tymczasem przerób gęstwy drożdżowej polegający na oddzieleniu alkoholu etylowego od drożdży powoduje, że zakończony zostaje proces fermentacji i możliwe jest oznaczenie procentowej objętości tego alkoholu. Brak jest w związku z tym przeciwwskazań do stosowania systemu monitorowania i opodatkowania określonego w przepisach ustawy do wydzielonego z gęstwy drożdżowej alkoholu etylowego.

Działalność opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zorganizowaną działalnością mającą na celu wytwarzanie określonych towarów (drożdże i wypar alkoholowy). W wyniku przerobu gęstwy drożdżowej Wnioskodawca wytwarza (wydziela) z gęstwy drożdżowej drożdże i alkohol etylowy nazywany wyparem alkoholowym. Wydzielone (odzyskane) z gęstwy drożdżowej wyroby mają inne właściwości niż surowiec (gęstwa drożdżowa), z którego zostały wytworzone. Działalność ta odpowiada zarówno słownikowemu (Słownik języka polskiego PWN) jak i powszechnemu rozumieniu określenia produkcja (wytwarzanie).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym aby alkohol etylowy mógł zostać uznany za alkohol etylowy, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG, musi powstawać albo w sposób syntetyczny albo w drodze fermentacji, a następnie destylacji jest nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którym aby alkohol etylowy mógł zostać uznany za alkohol etylowy, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG, musi powstawać albo w sposób syntetyczny albo w drodze fermentacji.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.