AE2/033/11/CCA/09/6362 - Zwrot do składu podatkowego gazu płynnego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W nawiązaniu do pisma nr (...) w sprawie zajęcia stanowiska w kwestiach dotyczących możliwości zwrotu do składu podatkowego gazu płynnego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Ministerstwa Finansów (AE) uprzejmie wyjaśnia, co następuje:

Odnosząc się do kwestii dotyczącej postępowania z gazem zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie, wyprowadzanym ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego i nieodebranym przez ten podmiot, Departament AE stoi na stanowisku, że jeżeli zachodzi taka potrzeba i wymagają tego okoliczności, to można dopuścić zwrot ww. gazu do składu podatkowego, z którego uprzednio nastąpiło jego wyprowadzenie. W tym przypadku gaz może być zwracany do składu podatkowego jako zwolniony od akcyzy, tj. bez zapłaty podatku, chyba że zostanie naruszony którykolwiek z warunków zwolnienia.

Powyższe rozwiązanie nie wynika wprawdzie wprost z obowiązujących przepisów prawa, jednakże nieuzasadnione wydaje się nakładanie na podatnika obowiązku zapłaty akcyzy od zwolnionego od akcyzy gazu, od którego akcyza ta nie zostałaby faktycznie pobrana, gdyby został on przyjęty przez odbiorcę (oczywiście przy założeniu, że nie został naruszony żaden z warunków zwolnienia).

Ponieważ w omawianym przypadku procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się w momencie wyprowadzenia zwolnionego gazu ze składu podatkowego, to zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) gaz ten nie może być ponownie przyjęty do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Gaz nieodebrany przez odbiorcę powinien zostać zwrócony do składu podatkowego jako zwolniony od akcyzy, wraz z dokumentem dostawy, na podstawie którego został uprzednio wyprowadzony ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego. Ponieważ w omawianym przypadku odbiorca nie potwierdza odbioru gazu, należy uznać, iż przemieszczanie tego gazu z powrotem do składu podatkowego może odbywać się na podstawie tego samego dokumentu dostawy, który pierwotnie towarzyszył przesyłce. Nie ma więc potrzeby wystawiania nowego dokumentu dostawy. Do składu podatkowego, wraz z przesyłką gazu, powinny zostać zwrócone oba egzemplarze dokumentu dostawy: przeznaczony dla podmiotu zużywającego i przeznaczony - jako zwrotny - dla podmiotu, który wystawił dokument.

Gaz zwrócony do składu podatkowego powinien być magazynowany w oddzielnym miejscu niż gaz objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, np. cysterna z nieodebranym gazem powinna stać w wyodrębnionym miejscu. Wprowadzenie gazu do składu podatkowego powinno także zostać odnotowane w ewidencji wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego - jako zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W przypadkach gdy gaz zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie zostanie odebrany przez podmiot zużywający i wpompowany do zbiornika, umożliwienie zwrotu tego gazu do składu podatkowego jako zwolnionego od akcyzy (bez zapłaty podatku), w sytuacji gdy obowiązujące przepisy nie przewidują takiego trybu postępowania, byłoby zbyt daleko idące. W przypadku dostarczania gazu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego podmiotem uprawnionym (i jednocześnie zobowiązanym) do wystawienia dokumentu dostawy jest - zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz.U. Nr 32, poz. 251) - wyłącznie podmiot prowadzący skład podatkowy. Ponadto dokument dostawy wystawia się w celu przemieszczenia zwolnionych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego (nie na odwrót). Jednocześnie, w sytuacji, o której tu mowa, zwrot zwolnionego od akcyzy gazu do składu podatkowego nie może odbywać się na podstawie dokumentu dostawy, który towarzyszył przesyłce ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego. Należy bowiem zauważyć, że w omawianym przypadku podmiot zużywający potwierdza odbiór gazu na dokumencie dostawy, zatrzymując jeden z egzemplarzy tego dokumentu; drugi egzemplarz dokumentu dostawy zwracany jest (z potwierdzeniem odbioru) do podmiotu, który wystawił dokument. Następuje zatem "zamknięcie" obiegu przedmiotowego dokumentu dostawy. Dopuszczenie możliwości zwrotu do składu podatkowego zwolnionego od akcyzy i odebranego przez podmiot zużywający gazu na podstawie egzemplarza dokumentu dostawy przeznaczonego dla tego podmiotu stanowiłoby naruszenie obowiązujących przepisów prawa dotyczących sposobu stosowania dokumentu dostawy. Ponadto należy zauważyć, że podmiot zużywający nie jest uprawniony do dokonywania wysyłki wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również objęcie tych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym. Wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie są objęte zabezpieczeniem akcyzowym (które w omawianym przypadku składa podmiot prowadzący skład podatkowy) tylko do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający. Gaz odebrany przez podmiot zużywający nie jest już objęty zabezpieczeniem akcyzowym, a w związku z tym nie może być zwracany do składu podatkowego, bez naruszenia ustawowego warunku zwolnienia, jako zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Jak wynika z powyższego, aby na gruncie obecnej ustawy o podatku akcyzowym dokonać zwrotu do składu podatkowego gazu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, odebranego przez podmiot zużywający, należałoby zapłacić akcyzę. Rozwiązanie takie budzi jednak wątpliwości. Podmiot zużywający, który potwierdził odbiór zwolnionego od akcyzy gazu, powinien mieć możliwość zwrotu tego gazu (np. w związku z reklamacją, koniecznością wymiany zbiornika itp.) do składu podatkowego, z którego nabył gaz, bez zapłaty akcyzy. Nie można się bowiem zgodzić z obciążaniem akcyzą indywidualnych odbiorców gazu, którzy nabywają ten gaz w celu zużycia we własnym gospodarstwie domowym. Rozwiązanie przedmiotowej kwestii wymaga jednak zmiany obowiązujących przepisów.

W związku z przedstawioną przez Izbę Celną w K. propozycją zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 229) Departament AE zauważa, że przypadki objęcia wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jak również przypadki zakończenia tej procedury zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta nie zawiera delegacji dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do uregulowania w akcie wykonawczym innych przypadków objęcia lub zakończenia powyższej procedury. Dlatego wprowadzenie w ww. rozporządzeniu regulacji przewidującej objęcie gazu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie i zwracanego do składu podatkowego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po tym jak procedura ta została zakończona zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykraczałoby poza zakres delegacji ustawowej i stanowiłoby niedozwolone rozszerzenie materii uregulowanej w ustawie. Ponadto należy zauważyć, że zmiana ww. rozporządzenia w zakresie zaproponowanym przez Izbę Celną w K. nie byłaby wystarczająca. W celu uregulowania przypadków zwrotu do składu podatkowego gazu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie należałoby bowiem dokonać również zmian przepisów ustawowych określających warunki stosowania zwolnień od akcyzy (w zakresie dokumentowania przemieszczania zwolnionych wyrobów oraz objęcia ich zabezpieczeniem akcyzowym).

Reasumując, Departament AE stwierdza, iż rozwiązanie kwestii zwrotu do składu podatkowego gazu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, odebranego przez podmiot zużywający i wpompowanego do zbiornika tego podmiotu, nie jest możliwe w trybie zmiany rozporządzenia w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. W tym celu trzeba dokonać zmiany przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Należałoby przy tym rozważyć, czy gaz zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie powinien być zwracany do składu podatkowego jako gaz zwolniony od akcyzy (i jako taki ewidencjonowany), czy też powinien być ponownie objęty w składzie podatkowym procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z uwagi na fakt, iż obecnie prowadzone są prace legislacyjne nad nowym projektem zmiany powyższej ustawy, możliwe jest uwzględnienie uwag i sugestii m.in. w zakresie, o którym mowa powyżej.