AE1/8012/3/RMP/09/8328

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 88 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 i Nr 98, poz. 819) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27).

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 28 maja 2009 r. Nr ILPP3/443-17/09-2/TW wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów na wniosek E. Sp. z o.o. stwierdzając, że:

* nie jest prawidłowe uzasadnienie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2009 r. Nr ILPP3/443-17/09-2/TW wydanej w imieniu Ministra Finansów, w części dotyczącej interpretacji przepisu art. 88 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) - zwanej dalej ustawą,

* nie jest prawidłowe uzasadnienie stanowiska E. Sp. z o.o. zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 3 marca 2009 r.

W dniu 5 marca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży paliwa opałowego z magazynu oraz przy pomocy autocysterny.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. - zwana dalej Wnioskodawcą, wskazuje, iż w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, za niezgodne z przeznaczeniem uznaje się również posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Natomiast, w myśl art. 89 ust. 6 pkt 5 ustawy, oświadczenie powinno zawierać: czytelny podpis składającego oświadczenie.

Do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, jako koncesjonowany, autoryzowany dystrybutor oleju opałowego Spółka prowadzi sprzedaż paliw płynnych. Sprzedaż jest fakturowana, a na jej podstawie realizowana jest dystrybucja oleju grzewczego przy pomocy autocystern wyposażonych w liczniki pomiarowe służące do wzajemnej kontroli relacji odbiorca-dostawca, która jest jedyną przyjętą obecnie formą dostaw oleju opałowego bezpośrednio do odbiorcy.

Dostawa pojazdem dostawczym ze względu na uciążliwy dojazd do niektórych domów mieszkalnych, czy do przedszkoli, jak i napełnianie pojemników własnych odbiorcy z zastosowaniem liczników pomiarowych od czasu wprowadzenia w Polsce w roku 2002 systemu sprzedaży w jednostkach objętościowych w miejsce wagowych jest powszechnie stosowaną formą sprzedaży. Stosowanie liczników pomiarowych jest niezbędne do bezpośredniej kontroli ilości wydanej dla dostawcy i odbiorcy. Dostępne na rynku autocysterny, jak i stacjonarne pompy wykorzystywane w dystrybucji oleju opałowego wyposażone są fabrycznie w przepływowe liczniki pomiarowe.

Ustawa zakłada, że samo posiadanie licznika pomiarowego podłączonego do zbiornika np. o pojemności 10.000 l lub 100.000 l już jest naruszeniem przepisów. Taki sposób interpretacji narusza zasadę swobody gospodarczej i całkowicie zabrania dystrybucji olejów opałowych do celów grzewczych. Za niezgodne z prawem użycie oleju opałowego odpowiadać powinien nabywca, a nie koncesjonowany dystrybutor stosujący liczniki kontrolno-pomiarowe, który z pewnością nie sprzeda ich do celów napędowych. Stosowanie liczników podłączonych do zbiorników jest w zasadzie jedyną formą pełnej kontroli przy dystrybucji olejów grzewczych do bezpośredniego odbiorcy (zbiorniki naziemne lub podziemne u odbiorcy).

Również sprzedaż przez firmy koncesjonowane do celów grzewczych odbiorcom drobnym do ich pojemników oleju grzewczego odbywać się może dla pełnej kontroli przy użyciu liczników pomiarowych.

Wobec powyższego, Zainteresowany zwraca się o wyrażenie zgody na realizację dostaw oleju opałowego przy zastosowaniu autocystern oraz zbiorników wyposażonych w pompy z kontrolnym licznikiem pomiarowym.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał za prawidłowe i wyjaśnił co następuje.

Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, tj. zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą oraz zwolnienia od akcyzy określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych - zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy - jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych.

Niedochowanie tego zasadniczego warunku powoduje, iż powstaje obowiązek podatkowy. Taka sprzedaż olejów opałowych objęta została uregulowaniami art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi:

Przy czym na podstawie art. 88 ust. 4 i ust. 5 ustawy, za użycie olejów opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Natomiast użycie do celów napędowych, to wskazane w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, przeznaczenie jako paliwa silnikowego, którymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z dystrybucją oleju opałowego do celów grzewczych z magazynu z instalacji wyposażonej w przepływowy licznik kontrolny (sumujący wszystkie wydania) oraz za pomocą autocysterny wyposażonej w licznik pomiarowy lub ze zbiornika 1.000 litrowego z licznikiem pomiarowym umieszczonym na samochodzie dostawczym.

Przedmiotową kwestię wyjaśnić należy wskazując również na przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego przewidują, że w sytuacji naruszenia warunku przeznaczenia paliw opałowych do celów opałowych poprzez, ich użycie (w tym sprzedaż) do celów napędowych, a więc i wskazane powyżej posiadanie ww. wyrobów energetycznych, stosuje się wyższe stawki akcyzy niż przewidziane dla paliw opałowych.

Powyższe przepisy jasno przy tym precyzują pojęcie odmierzacza paliw. Określona w odrębnych przepisach instalacja pomiarowa jest uznana za odmierzacz paliw, gdy jest ona przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Jednakże istotą zagadnienia związanego z opodatkowanym użyciem paliw opałowych jako silnikowych nie jest sam odmierzacz paliw, lecz przede wszystkim zmiana (nawet jednorazowa) przeznaczenia oferowanego i posiadanego w magazynie lub zbiornikach paliwa opałowego.

Konstrukcja opodatkowania paliw opałowych wskazuje bowiem, iż intencją prawodawcy jest nie tylko opodatkowanie samego używania przedmiotowych wyrobów jako paliw silnikowych lecz również zdefiniowane powyżej ich użycie i związane z nim - co istotne w niniejszym przypadku - oferowanie na sprzedaż jako paliwa silnikowego. Przypomnieć należy, iż olej opałowy zostanie uznany za paliwo silnikowe, gdy będzie przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

Analizowana norma prawna oparta jest więc na założeniu, iż oferowanie na sprzedaż zgodne z przeznaczeniem, które wiąże się z zasady z posiadaniem oferowanego paliwa opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Stąd też stwierdzić należy, iż warunkiem opodatkowania oleju opałowego nie jest sam fakt sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw, czy też posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw.

Prawodawca wskazał natomiast, iż nieodłącznym elementem sankcyjnego opodatkowania paliw opałowych jest przeznaczenie ich do użycia jako paliwa silnikowego, a przy tym i oferowanie tego paliwa na sprzedaż jako paliwa silnikowego. Stąd też każdorazowo opodatkowane jest użycie tych paliw polegające nie tylko na ich konsumpcji lecz również poprzedzającym je etapie oferowania na sprzedaż.

Tym samym stwierdzić należy, iż dopiero w takim przypadku (okolicznościach prowadzonej działalności) opodatkowany zostaje sprzedany oraz posiadany w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, olej opałowy.

Proponowana przez Wnioskodawcę sprzedaż z magazynu z instalacji wyposażonej w przepływowy licznik kontrolny (sumujący wszystkie wydania) oraz za pomocą cysterny, tj. dowóz do klienta i dokonanie w oparciu o ww. instalacje pomiarowe, sprzedaży jest typowym w obrocie gospodarczym paliwami opałowymi - jak podkreśla Spółka - sposobem ich sprzedaży. Możliwość zweryfikowania ilości sprzedawanego jak i nabywanego paliwa opałowego mają wówczas obie strony dokonywanych transakcji.

Oferowanie na sprzedaż paliw opałowych jako olejów opałowych jest ich celowym przeznaczeniem. Ich sprzedaż z zapłaconą w należnej wysokości akcyzą jest nieopodatkowana, również w przypadku sprzedaży, której istotą jest sprzedaż z magazynu oraz dowóz do klienta i dokonanie pomiaru w oparciu o odmierzacz paliw.

Reasumując, planowana przez Zainteresowanego sprzedaż paliw opałowych z użyciem przedmiotowej instalacji pomiarowej będąca wyłącznie formą wydania oleju opałowego bezpośrednio do odbiorcy tych paliw, nie podlega ponownemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawek określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Ponadto informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży paliwa opałowego z magazynu oraz przy pomocy autocystern. Natomiast, rozstrzygnięcie w zakresie czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zawiera odrębna interpretacja indywidualna z dnia 28 maja 2009 r. nr ILPP3/443-17/09-3/TW.

Po zapoznaniu się ze sprawą Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 i Nr 98, poz. 819) - zwanej dalej ustawą, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych - zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy - jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych.

Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Ponadto za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodne z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 ustawy). Powyższe regulacje należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, iż sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest warunkiem wystarczającym, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jednakże kluczowym zagadnieniem wymagającym analizy jest wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw, gdyż w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do takiego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy (posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw nie rodzi obowiązku podatkowego).

Zgodnie z art. 88 ust. 5 ustawy za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy rozpatrywać rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27) - zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym, w załączniku Nr 5 "Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" ust. 1.1 pkt 6 znajduje identyczna sama definicja odmierzacza paliw jak w art. 88 ust. 5 ustawy. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 18 rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych. Zatem w świetle przedstawionych definicji każdy odmierzacz paliw jest instalacją pomiarową, natomiast nie każda instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw. Konsekwencją powyższego jest to, iż zgodnie z ust. 2 załącznika Nr 5 "Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" w Tabeli nr 1, instalacje pomiarowe, zamontowane na cysternach samochodowych do cieczy o małej lepkości (< 20 mPa * s) nie zostały uznane za odmierzacze paliw.

Ponadto, aby stwierdzić czy dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw w ust. 9 załącznika Nr 5 "Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" do rozporządzenia, Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać taki odmierzacz paliw, a mianowicie:

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że aby uznać instalację pomiarową służącą do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw należy wziąć pod uwagę szereg czynników.

W związku z tym, samo posiadanie przez Wnioskodawcę oleju opałowego, w magazynie z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną jedynie w licznik sumujący, ale niespełniającą wymogów, o których mowa wyżej, nie może być uznane za użycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem - do celów napędowych. Za użycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem, nie można także uznać jego dystrybucji do celów grzewczych z autocysterny wyposażonej w licznik pomiarowy, gdyż zgodnie z powyższym instalacje pomiarowe, zamontowane na cysternach samochodowych do cieczy o małej lepkości (< 20 mPa * s) nie są odmierzaczami paliw. Analogiczna sytuacja dotyczy także sprzedaży oleju opałowego do celów grzewczych ze zbiornika 1.000 litrowego z licznikiem pomiarowym umieszczonym na samochodzie dostawczym. W takich przypadkach nie powstaje obowiązek podatkowy i podatek akcyzowy nie staje się wymagalny.

Reasumując, uzasadnienie stanowiska zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak również uzasadnienie stanowiska w wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej w zakresie interpretacji przepisów art. 88 ust. 3, 4 i 5 ustawy, należy uznać za nieprawidłowe. Ponadto informuje się, iż w niniejszej zmianie interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży paliwa opałowego z magazynu oraz przy pomocy autocysterny. Natomiast, rozstrzygnięcie w zakresie czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zawiera odrębna interpretacja indywidualna z dnia 28 maja 2009 r. nr ILPP3/443-17/09-3/TW.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Wnioskującemu przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.