440000-PA-9116-215/06/446/GK - Rozliczanie akcyzy od paliw silnikowych z udziałem biokomponentów.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 19.04.2006 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr 441000-PAI-91001-4/06/536/EU z dnia 07.04.2006 r. stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznające za nieprawidłowe stanowisko Podatnika w zakresie zgodności wyliczenia wysokości podatku akcyzowego od paliw silnikowych z udziałem biokomponentów (biopaliw) z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), a w szczególności z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.) w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.)

Jak wynika z akt sprawy, Sp. z o.o. zwana dalej Podatnikiem pismem z dnia 11.01.2006 r. stosownie do art. 14a Ordynacji podatkowej wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Podatnik przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż Spółka zamierza produkować i sprzedawać swoim klientom biopaliwa ciekłe w rozumieniu ustawy z dnia 2 października 2003 r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2003 r. Nr 199, poz. 1934 z późn. zm.), tj. benzynę silnikową nieetylizowaną (PKWiU 23.20.11-00.2) z udziałem biokomponentów (PKWiU 23.20.11-00.30), oleje napędowe (PKWiU 23.20.16) z udziałem biokomponentów i z zawartością siarki do 0,001%.

Zdaniem Podatnika rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) określa stawki tego podatku dla paliw silnikowych (benzyna, olej napędowy) z udziałem biokomponentów.

W związku z tym w opinii Podatnika określona rozporządzeniem stawka akcyzy na paliwa silnikowe (benzyna, olej napędowy) i sposób obliczania kwoty zwolnienia nie zależy od tego, czy paliwo jest paliwem ciekłym, czy biopaliwem ciekłym w rozumieniu ustawy o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych.

Według Podatnika przedstawiona poniżej metodologia i przykładowe sposoby wyliczenia wysokości podatku akcyzowego od paliw ciekłych z udziałem biokomponentów, tj. benzyny silnikowej nieetylizowanej (PKWiU 23.20.11-00.2) z udziałem biokomponentów (PKWiU 23.20.11-00.30), CN 27101145, olejów napędowych (PKWiU 23.20.16) CN 27101941 - zawartość siarki do 0,001% włącznie, jest zgodna z § 12 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i ww. rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Jeżeli stawka akcyzy na benzynę silnikową z udziałem biokomponentów (bioetanolu) za 1.000 l wynosi 1.315,00 zł, to w przypadku, jeżeli udział bioetanolu w tym paliwie będzie wynosił np. 6%, tj. 60 litrów, to zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, przy zachowaniu pozostałych warunków zwolnienia, stawka akcyzy zostanie pomniejszona o 1,80 zł za każdy dodany litr bioetanolu, co w przypadku dodania 60 l daje kwotę zwolnienia (60 l x 1,80 zł) 108,00 zł. W związku z tym stawka akcyzy za 1.000 l benzyny silnikowej z udziałem 6% bioetanolu będzie wynosiła (1.315,00 zł - 108,00 zł) 1.207,00 zł.

Jeżeli stawka akcyzy na benzynę silnikową z udziałem biokomponentów (bioetanolu) za 1.000 l wynosi 1.315,00 zł, to w przypadku, jeżeli udział bioetanolu w tym paliwie będzie wynosił np. 11%, tj. 60 litrów, to zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, przy zachowaniu pozostałych warunków zwolnienia, stawka akcyzy zostanie pomniejszona o 2,20 zł za każdy dodany litr bioetanolu, co w przypadku dodania 110 l daje kwotę zwolnienia (110 l x 2,20 zł) 242,00 zł. W związku z tym stawka akcyzy za 1.000 l benzyny silnikowej z udziałem 6% bioetanolu będzie wynosiła (1.315,00 zł - 242,00 zł) 1.073,00 zł.

Jeżeli stawka akcyzy na olej napędowy (zawartość siarki do 0,001% włącznie) z udziałem biokomponentów (estrów) zgodnie z ww. rozporządzeniem za 1.000 l wynosi 1.048,00 zł, to w przypadku jeżeli udział estrów w tym paliwie będzie wynosił np.: 7%, tj. 70 l, to zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia przy zachowaniu pozostałych warunków zwolnienia stawka akcyzy zostanie pomniejszona o 1,80 zł za każdy dodany litr estru, co w przypadku dodania 70 l daje kwotę zwolnienia (70 l x 1,80 zł) 126,00 zł. W związku z tym stawka akcyzy za 1.000 l oleju napędowego z udziałem 7% estru będzie wynosiła (1.048,00 zł - 126,00 zł) 922,00 zł.

Jeżeli stawka akcyzy na olej napędowy (zawartość siarki do 0,001% włącznie) z udziałem biokomponentów (estrów) zgodnie z ww. rozporządzeniem za 1.000 l wynosi 1.048 zł, to w przypadku jeżeli udział estrów w tym paliwie będzie wynosił np.: 12%, tj. 120 l, to zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia przy zachowaniu pozostałych warunków zwolnienia stawka akcyzy zostanie pomniejszona o 2,20 zł za każdy dodany litr estru, co w przypadku dodania 120 l daje kwotę zwolnienia (120 l x 2,20 zł) 264,00 zł. W związku z tym stawka akcyzy za 1.000 l oleju napędowego z udziałem 12% estru będzie wynosiła (1.048,00 zł - 264,00 zł) 784,00 zł.

Postanowieniem nr 441000-PAI-9100I-4/06/536/EU z dnia 07.04.2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wskazał, że zwolnienie od akcyzy biopaliw ciekłych nie jest możliwe, z racji braku odpowiednich przepisów określających wymagania jakościowe stawiane dla tego rodzaju paliw, a przedstawione sposoby wyliczenia podatku akcyzowego nie mogą mieć zastosowania.

Pismem z dnia 19.04.2006 r. Podatnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie.

W zażaleniu na postanowienie Spółka zwróciła się o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie przedstawionego przez Spółkę stanowiska w zakresie zgodności wyliczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych z udziałem biokomponentów za prawidłowe.

Podatnik zarzuca organowi podatkowemu I instancji, iż udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika, naruszył § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 z późn. zm.) w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą i pozbawioną podstawy prawnej interpretację.

Ponadto Spółka podnosi, że zgodnie z art. 2 Aktu Dotyczącego Warunków Przystąpienia Republiki Polskiej do Unii Europejskiej od dnia przystąpienia Polska jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych traktatach i w niniejszym Akcie. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawo stanowione przez organizację międzynarodową, jaką jest Unia Europejska, jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami krajowymi.

Zdaniem Spółki w tym kontekście, w braku przepisów krajowych ustalających wymagania jakościowe dla tzw. biopaliw, zastosowanie będą miały postanowienia Dyrektywy 98/70/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 1998 w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 2003/17/WE z dnia 3 marca 2003 r. odnoszącej się do jakości benzyny i olejów napędowych (Dz. Urz. UE L 350/58 z 28.12.1998 ).

Przy piśmie nr 441000-PAI-91162-13/06/1996/EU z dnia 28.04.2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie przesłał do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zażalenie Podatnika na postanowienie nr jw., zauważając jednocześnie, iż nie znalazł podstaw do uznania zarzutów Podatnika.

Po rozpatrzeniu akt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdza, co następuje:

W zażaleniu z dnia 11.01.2006 r. Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie zawartym w postanowieniu nr 441000-PAI-9100I-4/06/536/EU z dnia 07.04.2006 r. uznającym stanowisko Podatnika w zakresie zgodności wyliczenia wysokości podatku akcyzowego od paliw silnikowych z udziałem biokomponentów (biopaliw) z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), a w szczególności z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.) w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej i pozbawionej podstawy prawnej interpretacji postanowień § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważa, że zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od akcyzy:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 z późn. zm.) paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa w szczególności ze względu na ochronę środowiska. Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy minister właściwy do spraw gospodarki określi w drodze rozporządzenia wymagania jakościowe dla biopaliw ciekłych biorąc pod uwagę stan wiedzy technicznej w tym zakresie wynikający z badań tych paliw, a także doświadczeń w stosowaniu biopaliw ciekłych.

Wymagania jakościowe, o których mowa w wyżej powołanej ustawie, jak dotychczas ustalone zostały tylko dla paliw ciekłych (rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych - Dz. U. z 2005 r. Nr 216, poz. 1825).

Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych zabrania się obrotu biopaliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 3 albo art. 5 ust. 3.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie, że zwolnienie od akcyzy biopaliw ciekłych nie jest możliwe z racji braku odpowiednich przepisów określających wymagania jakościowe stawiane dla tego rodzaju paliw, a przedstawione sposoby wyliczenia podatku akcyzowego nie mogą mieć zastosowania.

Podatnik w zażaleniu podnosi również, iż przy wydaniu decyzji został naruszony przepis art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez zastosowanie niewłaściwej i pozbawionej podstawy prawnej interpretacji postanowień § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Podstawą prawną działania organów podatkowych są przepisy prawa w znaczeniu ustalonym w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe są związane zatem Konstytucją, ustawami, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi oraz rozporządzeniami, zgodnie z art. 87 Konstytucji RP.

Przy wydawaniu interpretacji podatkowej, zgodnie z art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy zastosował przepisy prawa materialnego i prawa procesowego. W sprawie podjęto wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisu art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa należy uznać za bezzasadny.

Podatnik w zażaleniu wskazał, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawo stanowione przez organizację międzynarodową, jaką jest Unia Europejska, jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami krajowymi.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważa, co następuje:

Zgodnie z treścią powyższego przepisu, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Omawiany artykuł przewiduje także sytuację, która powstaje po ratyfikowaniu umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Rozstrzyga mianowicie, że prawo przez tę organizację stanowione będzie w Polsce stosowane bezpośrednio i że będzie mu przysługiwało pierwszeństwo w razie kolizji z ustawami.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że do aktów wspólnotowego prawa wtórnego, zgodnie z Traktatem o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej - art. 249, zaliczamy rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.

Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i zobowiązują je do wydania w określonym terminie przepisów krajowych co do treści odpowiadających dyrektywie. Jest to dwustopniowy proces stanowienia prawa.

Dyrektywy wiążą państwa, do których są skierowane, co do celu, jaki należy osiągnąć, pozostawiając mu swobodę wyboru drogi.

Po prawidłowej i całkowitej realizacji dyrektywy władze państwowe i sądy powinny dokonywać wykładni przepisów krajowych w jej świetle.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zgadza się z Podatnikiem odnośnie funkcjonowania w obrocie prawnym Dyrektywy 98/70/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 1998 r. odnoszącej się do jakości benzyny i olejów napędowych oraz zmieniającą dyrektywę Rady 93/12/EWG. Dyrektywa ta ustala specyfikacje techniczne z powodów związanych ze zdrowiem i środowiskiem mające zastosowanie do paliw przeznaczonych do użytku w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym i silniki z zapłonem samoczynnym - art. 1.

Artykuł 13 Dyrektywy zawiera przepisy dotyczące transpozycji do ustawodawstwa krajowego, zgodnie z którymi państwa członkowskie mają obowiązek wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania niniejszej dyrektywy.

W związku z tym wskazana przez Podatnika w skardze Dyrektywa nie może być zastosowana wprost przez organ podatkowy w przypadku braku przepisów krajowych dotyczących wymagań jakościowych dla biopaliw.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważa ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek kolizji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ustawy o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych oraz ustawie o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych z Dyrektywą 98/70/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 1998 r. odnoszącą się do jakości benzyny i olejów napędowych oraz zmieniającą dyrektywę Rady 93/12/EWG.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdza, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, wydając postanowienie stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zasadnie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe, a tym samym zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekł jak w sentencji.