32339/15 - Stosowanie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podatkowych skutków transakcji nabycia i wystawiania pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z przesłaną przy piśmie z dnia 24 kwietnia 2015 r. interpelacją poselską nr 32339 Pana posła (...) w sprawie stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podatkowych skutków transakcji nabycia i wystawiania pochodnych instrumentów finansowych, w tym opcji walutowych, oraz postępowań podatkowych organów podatkowych dotyczących podatkowego rozliczania takich opcji uprzejmie wyjaśniam, co następuje.

Jak wynika z treści interpelacji, jej przesłanką była skierowana do Pana posła prośba przedstawicieli dwóch podatników - spółki Odlewnie Polskie S.A. oraz Zakładów Magnezytowych "Ropczyce" S.A. - oraz przedstawione przez tych podatników zastrzeżenia dotyczące stanowiska organów podatkowych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przedterminowym rozwiązaniem kontraktu. W związku z powyższym Pan poseł zadał pytania w zakresie:

Ad. 1)

Odnosząc się po pierwszego z pytań wskazać należy, iż jedną z istotnych funkcji ustawowych pełnionych przez Ministra Finansów jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

Wskazana funkcja realizowana jest w różny sposób, między innymi w drodze wydawanych w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacji ogólnych, poprzez wyjaśnienia kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, czy wreszcie w drodze spotkań z przedstawicielami biur krajowej informacji podatkowej. Należy przy tym jednak podkreślić, iż z uwagi na właściwość organów podatkowych i organów kontroli skarbowej oraz dwuinstancyjność postępowania podatkowego stanowisko Ministra Finansów nie ma charakteru wiążącego dla tych organów.

Kwestia strat ponoszonych przez przedsiębiorców w związku z wystawianymi przez tych przedsiębiorców opcjami walutowymi w kontekście treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej; "u.p.d.o.p.") była przedmiotem uchwalonego przez Komisję Finansów Publicznych w dniu 6 listopada 2014 r. dezyderatu nr 2.

W udzielonej w dniu 12 grudnia 2014 r. odpowiedzi na ten dezyderat, Minister Finansów wskazał w tym zakresie, iż w związku z umowami opcji walutowych wystąpić mogą trzy zasadnicze rodzaje płatności:

* wydatki związane z nabyciem tego pochodnego instrumentu, ponoszone przez jego nabywcę, oraz

* wydatki wynikające z realizacji praw i obowiązków inkorporowanych przez ten instrument finansowy, ponoszone przez wystawcę opcji i polegające na zapłacie na rzecz nabywcy opcji różnicy pomiędzy rynkową wartością danej waluty w danym dniu, a wartością tej waluty wynikającą z opcji, oraz

* wydatki związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy, niewynikające bezpośrednio z praw inkorporowanych przez sam instrument (z instrumentu), lecz będące bezpośrednim następstwem odstąpienia przez jedną ze stron od umowy, przed upływem okresu na jaki umowa ta została zawarta. Wysokość takich wydatków wynikać może z treści umowy, z zawartej przez strony ugody, lub z orzeczenia sądowego.

W świetle powyższego, odnosząc się do pierwszego z ww. postulatów wynikających z dezyderatu, dotyczącego doprecyzowania w drodze zmian legislacyjnych treści art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., Minister Finansów wskazał, iż funkcją tego przepisu jest określenie daty, z jaką poniesione przez nabywcę pochodnego instrumentu finansowego wydatki na jego nabycie, w tym wydatki poniesione przez nabywcę opcji walutowych, podmiot ten może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten wskazuje, iż wydatki takie podatnik może zaliczyć do swoich kosztów nie wcześniej niż:

* z datą ostatecznej realizacji praw wynikających z danego instrumentu i tym samym z datą "skonsumowania" prawa, jakie dany instrument inkorporuje, albo

* w chwili, gdy instrument "spełnił" swoją zabezpieczającą funkcję i podatnik rezygnuje - w terminie zapadalności instrumentu - z realizacji przysługujących mu z instrumentu praw, albo

* z datą, z którą podatnik zbywa instrument na rzecz innego podmiotu, przed datą zapadalności tego instrumentu.

Przywołany przepis nie definiuje jednak użytego w nim sformułowania "wydatki związane z nabyciem instrumentów finansowych". W udzielonej na dezyderat odpowiedzi Minister Finansów wskazał, iż nie ulega wątpliwości, iż w przypadku opcji walutowych sformułowanie to obejmuje premię wypłacaną wystawcy opcji przez nabywcę tego instrumentu pochodnego.

W praktyce funkcjonowały również tzw. "opcje zero-kosztowe", to jest opcje, w których nabywca opcji walutowych również zobowiązywał się wobec wystawcy opcji (zwykle instytucji finansowej) do wystawienia na jego rzecz opcji walutowej. Zdaniem Ministra Finansów przyjęcie przez strony takiego sposobu rozliczenia nie oznacza jednak, iż do "wydatków związanych z nabyciem instrumentów finansowych" - w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. - podlegają zaliczeniu wszelkie koszty, jakie pociąga za sobą wystawienie przez podatnika takiej opcji walutowej, a w szczególności:

* wydatki z tytułu realizacji praw i obowiązków inkorporowanych przez ten instrument finansowy, ponoszone przez wystawcę opcji (w tym wynikające z opcji wystawionych w zamian za otrzymane opcje), oraz

* wydatki związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy, niewynikające bezpośrednio z praw inkorporowanych przez sam instrument (z instrumentu), lecz będące bezpośrednim następstwem odstąpienia przez jedną ze stron od umowy, przed upływem okresu na jaki umowa ta została zawarta.

W zakresie zatem tego rodzaju wydatków zastosowanie znajdują ogólne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące możliwości zaliczania przez podatnika poniesionych wydatków do jego kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, iż kosztami takimi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy. Jednocześnie, ocena czy dany wydatek poniesiony przez podatnika spełnia przesłanki pozwalające na jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wymaga każdorazowo dokonania indywidualnej oceny w zakresie związku tego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością i uzyskiwanymi w jej następstwie przychodami.

Wskazać należy, iż na posiedzeniu jakie odbyło się w dniu 15 stycznia 2015 r. Komisja Finansów Publicznych jednogłośnie zaakceptowała udzieloną przez Ministra Finansów odpowiedź.

W ramach wskazanej na wstępie funkcji pełnionej przez Ministra Finansów, polegającej na dążeniu do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, o swoim stanowisku zajętym w odpowiedzi na dezyderat nr 2 Komisji Finansów Publicznych Minister Finansów poinformował organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w adresowanym do tych organów piśmie z dnia 20 lutego 2015 r. nr DD5.8201.5.2015, przytaczając obszerne fragmenty z odpowiedzi udzielonej w związku z tym dezyderatem. Odpowiedzią tą Minister Finansów nie dokonał jednak zmiany swojego stanowiska, w kwestii możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów wydatków związanych z przedterminowym rozwiązaniem umowy dotyczącej takich opcji. Zakres stosowania art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. - w kontekście opcji walutowych - nie był bowiem wcześniej przedmiotem pytań adresowanych do Ministra Finansów i Minister Finansów w kwestii tej wcześniej stanowiska nie zajmował. A zatem jedyne i jednolite zarazem stanowisko zajął w tym zakresie Minister Finansów po raz pierwszy dopiero w odpowiedzi na dezyderat nr 2 Komisji Finansów Publicznych oraz we wspomnianym powyżej, adresowanym do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, piśmie z dnia 20 lutego 2015 r. nr DD5.8201.5.2015.

Ad. 2)

Naczelnicy urzędów skarbowych oraz dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej są organami samodzielnie prowadzącymi postępowania kontrolne na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Celem postępowania kontrolnego jest ustalenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Dla realizacji tego celu organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej prowadzą, w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny podlega, na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego, ocenie organu pod kątem prawidłowości zastosowanej przez podatnika kwalifikacji określonych zdarzeń gospodarczych i ich skutków podatkowych. Ocena stanu faktycznego, która znajduje swój wyraz w decyzji podatkowej podlega kontroli w toku instancji oraz kontroli sądowo-administracyjnej. Minister Finansów, jak i nadzorujący organy kontroli skarbowej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, nie mogą w sposób władczy ingerować w indywidualnych sprawach podatników załatwianych w drodze postępowań kontrolnych i decyzji podatkowych. Stanowiłoby to bowiem naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady dwuinstancyjności. Dokonywana przez Ministra Finansów wykładnia przepisów nie zastępuje oceny indywidualnych stanów faktycznych, która może zostać dokonana wyłącznie przez organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego. W tym zatem zakresie nie można zgodzić się z tezą o oddaniu arbitralności decyzji organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej, ponieważ właściwość tych organów do rozstrzygania indywidualnych spraw podatkowych, procedurę w jakiej rozstrzygnięcie to następuje oraz kontrolę prawidłowości decyzji podatkowych określają przepisy prawa.

Ad. 3)

Odnosząc się do trzeciego z pytań Pana posła należy wskazać, iż organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej nie są właściwe do oceny działalności banków, w zakresie, w jakim działalność ta jest regulowana przepisami dotyczącymi instytucji finansowych. Bank, jak każdy podatnik, podlega ocenie wyłącznie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Decyzja o podjęciu postępowania kontrolnego może być wyłącznie wynikiem analizy ryzyka wskazującej na możliwe nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przez konkretny bank przychodów lub kosztów, w tym związanych z wystawianiem lub nabywaniem pochodnych instrumentów finansowych.

Ad. 4)

Kwestia możliwości zaliczania określonych wydatków ponoszonych przez podatników do ich kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym uregulowana jest w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym takimi kosztami są "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła takich przychodów", z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zasady interpretacji powyższych przepisów przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w głównym stopniu ukształtowane zostały przez doktrynę oraz przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślić jednak należy, iż w doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym uwypukla się fakt, iż przy interpretacji powyższych przepisów każdy przypadek wymaga dokonania indywidualnej oceny jego związku z osiąganymi przez podatnika przychodami oraz z jego dążeniem do zabezpieczenia i zachowania źródła tych przychodów. Wskazać jednak należy, iż powyższe przepisy oraz przepisy dotyczące postępowania podatkowego i kontrolnego nie uzależniają oceny, czy dane wydatki do podatkowych kosztów mogą zostać zaliczone czy nie, od tego, jakimi opiniami i ocenami kierował się podatnik podejmując suwerennie decyzję o podjęciu określonej czynności prawnej z której wydatki takie wynikają. W przypadku zatem kiedy dany podmiot ponosi szkodę majątkową z winy innego podmiotu, może on od sprawcy takiej szkody dochodzić odszkodowania na drodze powództwa cywilnego. Ministerstwo Finansów nie posiada przy tym żadnych informacji, które mogłyby wskazywać na prowadzoną przez organy Rzeczypospolitej Polskiej "działalność doradczą" wykonywaną na rzecz podmiotów gospodarczych w zakresie instrumentów finansowych, w tym opcji walutowych.