3063-ILPP3.4512.99.2016.2.TKu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu kwot naliczanych przez Wnioskodawcę za bezumowne korzystanie z nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu kwot naliczanych przez Wnioskodawcę za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 13 grudnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia jest właścicielem i użytkownikiem wieczystym działek, przez które przebiega gazociąg średniego ciśnienia, będący własnością Spółki gazowej. Strony łączyła umowa z marca 2007 r. o ustanowienie służebności przesyłu za rocznym wynagrodzeniem. Z tego tytułu Spółdzielnia obciążała Spółkę fakturami VAT. W roku 2010 Spółka zaproponowała rozwiązanie tej umowy oraz zawarcie nowej na innych warunkach, tj. w formie aktu notarialnego i za jednorazowym wynagrodzeniem. Negocjacje stron w tej sprawie nie powiodły się, wobec czego w roku 2011 Spółka wypowiedziała umowę ze skutkiem na 30 listopada 2011 r. oraz skierowała do sądu wniosek o ustanowienie służebności przesyłu za wynagrodzeniem. Spółdzielnia pismem z 10 października 2011 r. wezwała Spółkę do wskazania terminu usunięcia ze swoich nieruchomości rurociągu oraz poinformowała Spółkę, że do czasu przywrócenia terenu do stanu pierwotnego będzie dokonywać obciążeń za bezumowne korzystanie z gruntu w dotychczasowej wysokości. Zatem od grudnia 2011 r. Spółdzielnia obciążała Spółkę notami księgowymi za bezumowne korzystanie. Wobec kwestionowania przez Spółkę zasadności dokonanych obciążeń oraz nieregulowania ciążących na Spółce zobowiązań, Spółdzielnia wystąpiła do Sądu Rejonowego z powództwem o zapłatę. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydane zostało orzeczenie, na podstawie którego zasądzono na rzecz Spółdzielni kwotę tytułem bezumownego korzystania z nieruchomości, przy czym zasądzona kwota należna była za okres poprzedzający złożenie pozwu, tj. od 2011 r. do września 2013 r. - co ważne, Sąd ustanowił tę kwotę na podstawie opinii biegłego sądowego, który oszacował średniomiesięczne wynagrodzenie za bezumowne korzystanie. W związku z tym, że Spółka nadal użytkuje zajęte nieruchomości (nie usunęła mimo wezwania urządzeń przesyłowych), Spółdzielnia co kwartał wystawia dla Spółki noty księgowe z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, przyjmując do wyliczenia średniomiesięczną szacunkową wartość biegłego.

W dniu 13 grudnia 2016 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1. Spółdzielnia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Postępowanie sądowe w sprawie ustanowienia służebności przesyłu za wynagrodzeniem na rzecz Spółki.

Spółdzielnia wystąpiła do Sądu z pozwem o zapłatę odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres od 2011 r. do 2013 r. i wyrokiem Sądu Rejonowego zasądzono z tego tytułu od Spółki kwotę.

W związku z tym, że stan faktyczny po okresie objętym pozwem, tj. od 1 października 2013 r. nie uległ zmianie i Spółka nadal korzysta bezumownie z nieruchomości Wnioskodawcy, Spółdzielnia kontynuuje obciążanie Spółki za bezumowne korzystanie, przyjmując do wyliczenia tego odszkodowania kwotę wynagrodzenia, którą ustalił Sąd w wyroku.

Jednocześnie odrębnie toczy się postępowanie sądowe w sprawie ustanowienia służebności przesyłu, na wniosek Spółki z maja 2014 r.

3. Gazociąg znajduje się na gruntach Spółdzielni od stycznia 2008 r.

4. Spółka zaproponowała rozwiązanie umowy oraz zawarcie umowy o ustanowienie służebności przesyłu w formie aktu notarialnego za jednorazowym wynagrodzeniem, ustalonym według wyceny rzeczoznawcy majątkowego. Negocjacje stron nie powiodły się, ponieważ strony nie mogły się porozumieć co do kwoty wynagrodzenia.

5. Spółka reguluje należności powstałe w wyniku obciążania Spółki notami księgowymi wystawionymi przez Spółdzielnię.

6. Spółdzielnia nigdy nie wystąpiła na drogę postępowania sądowego przeciwko Spółce z roszczeniem o przywrócenie terenu do stanu pierwotnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty, które Spółdzielnia nalicza Spółce z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gruntowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty, którymi Spółdzielnia obciąża Spółkę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gruntowych, mają charakter odszkodowawczy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Bezumowne korzystanie bez tytułu prawnego przez Spółkę z nieruchomości gruntowych, do których tytuł prawny przysługuje Spółdzielni (prawo własności, prawo użytkowania wieczystego) nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowane stanowisko potwierdzone zostało w wyroku NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku NSA jednoznacznie wskazał, że nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Spółka przesyłowa korzysta m.in. z nieruchomości gruntowych bezumownie. Nie oznacza to bowiem, że występuje dorozumiana zgoda, a zatem, iż istnieje milcząca umowa pomiędzy stronami. NSA wskazał również, iż trafne w związku z tym jest stwierdzenie, że opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania - nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie nie mamy do czynienia z usługą, która podlegałaby ustawie o VAT. Spółdzielnia nie zgadzając się na korzystanie z jej nieruchomości bez umowy o ustanowienie służebności gruntowej oraz bez ustalonego za nią wynagrodzenia (wzywała Spółkę do usunięcia urządzeń przesyłowych), do czasu uregulowania tej kwestii powinna obciążać Spółkę wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie w wysokości orzeczonej przez Sąd. Wynagrodzenie to ma charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), dalej: k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W zakresie odpłatności za ww. świadczenie, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Chociaż ustawa wyraźnie stanowi o zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, należy uznać, że świadczenie tego rodzaju usług polegających na zaniechaniu lub tolerowaniu odbywa się nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania etc. W potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na rzecz których ustanowiona została służebność oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) jest właścicielem i użytkownikiem wieczystym działek, przez które przebiega gazociąg średniego ciśnienia, będący własnością Spółki. Strony łączyła umowa z marca 2007 r. o ustanowienie służebności przesyłu za rocznym wynagrodzeniem. Z tego tytułu Spółdzielnia obciążała Spółkę fakturami VAT. W roku 2010 Spółka zaproponowała rozwiązanie tej umowy oraz zawarcie nowej na innych warunkach, tj. w formie aktu notarialnego i za jednorazowym wynagrodzeniem. Negocjacje stron w tej sprawie nie powiodły się, wobec czego w roku 2011 Spółka wypowiedziała umowę ze skutkiem na 30 listopada 2011 r. oraz skierowała do sądu wniosek o ustanowienie służebności przesyłu za wynagrodzeniem. Postępowanie sądowe w sprawie ustanowienia służebności przesyłu za wynagrodzeniem nie zakończyło się.

Ponadto pismem z dnia 10 października 2011 r. Spółdzielnia wezwała Spółkę do wskazania terminu usunięcia ze swoich nieruchomości rurociągu oraz poinformowała Spółkę, że do czasu przywrócenia terenu do stanu pierwotnego będzie dokonywać obciążeń za bezumowne korzystanie z gruntu w dotychczasowej wysokości. Zatem od grudnia 2011 r. Spółdzielnia obciążała Spółkę notami księgowymi za bezumowne korzystanie. Wobec kwestionowania przez Spółkę zasadności dokonanych obciążeń oraz nieregulowania ciążących na Spółce zobowiązań, Spółdzielnia wystąpiła do Sądu z powództwem o zapłatę. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydane zostało orzeczenie, na podstawie którego zasądzono na rzecz Spółdzielni kwotę tytułem bezumownego korzystania z nieruchomości, przy czym zasądzona kwota należna była za okres poprzedzający złożenie pozwu, tj. od 2011 r. do 2013 r. - co ważne, Sąd ustanowił tę kwotę na podstawie opinii biegłego sądowego, który oszacował średniomiesięczne wynagrodzenie za bezumowne korzystanie. W związku z tym, że stan faktyczny po okresie objętym pozwem, tj. od 1 października 2013 r. nie uległ zmianie i Spółka nadal korzysta bezumownie z nieruchomości Wnioskodawcy, Spółdzielnia kontynuuje obciążanie Spółki za bezumowne korzystanie, przyjmując do wyliczenia tego odszkodowania kwotę wynagrodzenia, którą ustalił Sąd. Jednocześnie odrębnie toczy się postępowanie sądowe w sprawie ustanowienia służebności przesyłu, na wniosek Spółki z maja 2014 r.

Gazociąg znajduje się na gruntach Spółdzielni od stycznia 2008 r. Spółka zaproponowała rozwiązanie umowy oraz zawarcie umowy o ustanowienie służebności przesyłu w formie aktu notarialnego za jednorazowym wynagrodzeniem, ustalonym według wyceny rzeczoznawcy majątkowego. Negocjacje stron nie powiodły się, ponieważ strony nie mogły się porozumieć co do kwoty wynagrodzenia. Jednocześnie Spółka reguluje należności powstałe w wyniku obciążania jej notami księgowymi wystawionymi przez Spółdzielnię. Natomiast Spółdzielnia nigdy nie wystąpiła na drogę postępowania sądowego przeciwko Spółce z roszczeniem o przywrócenie terenu do stanu pierwotnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy kwoty, które Spółdzielnia nalicza Spółce z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gruntowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty, którymi Spółdzielnia obciąża Spółkę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gruntowych, mają charakter odszkodowawczy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tymczasem przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w analizowanej sprawie zasadne jest powołać przepisy prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

W myśl postanowień art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto).

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Z godnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu - od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa - przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze - jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zatem o tym, czy bezumowne korzystanie z rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z rzeczy bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem rzeczy i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak ocenić sytuację, gdy korzystający z rzeczy użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także czy właściciel rzeczy (nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy.

W takich bowiem okolicznościach, wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub braku opodatkowania bezumownego korzystania z rzeczy bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne, które jeżeli wskazują na dorozumiane, milczące trwanie umowy powodują, że czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, strony łączyła umowa o ustanowienie służebności przesyłu za rocznym wynagrodzeniem. Z tego tytułu Spółdzielnia obciążała Spółkę fakturami VAT. W roku 2010 Spółka zaproponowała rozwiązanie tej umowy oraz zawarcie nowej na innych warunkach. Negocjacje stron w tej sprawie nie powiodły się, wobec czego Spółka skierowała do sądu wniosek o ustanowienie służebności przesyłu za wynagrodzeniem - postępowanie sądowe nie zakończyło się. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że stan faktyczny po okresie objętym pozwem, tj. od 1 października 2013 r. nie uległ zmianie i Spółka nadal korzysta bezumownie z nieruchomości Wnioskodawcy, Spółdzielnia kontynuuje obciążanie Spółki za bezumowne korzystanie, jednocześnie Spółka reguluje należności powstałe w wyniku obciążania jej notami księgowymi wystawionymi przez Spółdzielnię. Wnioskodawca nigdy nie wystąpił na drogę postępowania sądowego przeciwko Spółce z roszczeniem o przywrócenie terenu do stanu pierwotnego - Spółdzielnia wystąpiła do Sądu Rejonowego jedynie z powództwem o zapłatę nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań.

Zatem z okoliczności sprawy nie wynika, żeby Wnioskodawca nie tolerował sytuacji, w której nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę. Co prawda Spółdzielnia wezwała Spółkę do wskazania terminu usunięcia ze swoich nieruchomości rurociągu, ale nigdy nie wystąpiła na drogę postępowania sądowego przeciwko Spółce z roszczeniem o przywrócenie tego terenu do stanu pierwotnego. Ponadto poinformowała Spółkę, że do czasu przywrócenia terenu do stanu pierwotnego będzie dokonywać obciążeń za bezumowne korzystanie z gruntu w dotychczasowej wysokości. Tym samym należy stwierdzić, że z jednej strony Wnioskodawca toleruje fakt bezumownego korzystania z nieruchomości na dotychczasowych warunkach (poprzez brak wystąpienia z wyraźnym żądaniem przywrócenia terenu do stanu pierwotnego oraz naliczanie obciążeń za bezumowne korzystanie z gruntu), a z drugiej strony Spółka regulując należności powstałe w wyniku obciążania jej notami księgowymi wystawionymi przez Spółdzielnię przystała na tak określone, dorozumiane, milczące trwanie umowy.

Powyższe potwierdza również fakt, że toczące się między Spółdzielnią a Spółką postępowanie sądowe dotyczyło z jednej strony zasądzenia na rzecz Spółdzielni wynagrodzenia od Spółki tytułem bezumownego korzystania z nieruchomości (powództwo o zapłatę), a ze strony Spółki - ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki (postępowanie w toku). Tak więc spór pomiędzy podmiotami nie dotyczy kwestii zaniechania/zaprzestania korzystania z nieruchomości, ale warunków, na jakich nadal ma być dokonywany przesył gazu rurociągiem Spółki przez teren Spółdzielni.

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła dorozumiana zgoda na użytkowanie przez Spółkę nieruchomości Wnioskodawcy, umożliwienie przez Spółdzielnię korzystania ze swojej własności Spółce, należy traktować jako dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, który spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 305¹-305⁴ k.c. W świetle art. 305¹ k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 305² § 1 k.c.).

Zgodnie z art. 305² § 2 k.c., jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Służebność przesyłu to rodzaj służebności gruntowej, o czym jednoznacznie przesądza art. 305⁴ k.c., zgodnie z którym do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z kolei pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.

Tym samym Spółdzielnia, pozwalając Spółce na korzystanie z nieruchomości (tolerując taką sytuację), świadczy usługi, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od Spółki świadczenia pieniężne są w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je przedsiębiorstwu (Spółce) wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

Podsumowując, poprzez umożliwienie Spółce korzystania z gruntów do czynności związanych z eksploatacją gazociągu, Wnioskodawca wykorzystuje towar (nieruchomość gruntową) do celów zarobkowych, w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a ww. odpłatne usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ustawy. Tak więc kwoty, które Spółdzielnia nalicza Spółce z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gruntowych stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Spółdzielnię orzeczenie NSA, bowiem zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzeczeniu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca tego wyroku zamyka się w obrębie sprawy, dla której został wydany.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.