3063-ILPP3.4512.78.2016.2.EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.), uzupełnionym pismem sygnowanym datą 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału we współwłasności gruntu wraz z budynkiem gospodarczym oraz dokumentowania ww. czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału we współwłasności gruntu wraz z budynkiem gospodarczym oraz dokumentowania ww. czynności. Wniosek uzupełniono w dniu 15 listopada 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 9 lutego 2001 r. zakupił nieruchomość rolną, składającą się z działki gruntu o powierzchni 6,283 m², zabudowaną budynkiem gospodarczym, jako osoba fizyczna. Zakup został udokumentowany aktem notarialnym i koszt zakupu wyniósł 15.000,00 zł. Od dokonanego zakupu Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT i ww. grunt nie został zaliczony do środków trwałych. W roku 2006 Zainteresowany dokonał remontu ww. nieruchomości i nakłady wyniosły 15.065,99 zł. Wnioskodawca odliczył podatek VAT od ww. remontu. Odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów były dokonywane tylko do dnia 31 grudnia 2011 r. i tylko od kwoty nakładów remontowych, tj. od kwoty 15.065,99 zł jako inwestycja w obcym środku. Z dniem 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wycofał obiekt ze środków trwałych. Przez kolejne lata nie wykorzystywał tego placu i budynku gospodarczego w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wniosek uzupełniono w dniu 15 listopada 2016 r. o następujące informacje:

* Ad. 1

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

* Ad. 2

Wnioskodawca wraz z małżonką zakupili jako osoby fizyczne ww. nieruchomość od osób fizycznych (małżonków) nieprowadzących działalności gospodarczej.

* Ad. 3

Nabycie gruntu wraz z budynkiem gospodarczym nastąpiło aktem notarialnym. Nie było udokumentowane fakturą, ponieważ małżonkowie sprzedający, nie prowadzili działalności gospodarczej, więc nie mieli prawa do wystawiania faktury z podatkiem od towarów i usług. Dlatego też Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż nie było faktury.

* Ad. 4

Nieruchomość znajdowała się naprzeciw nieruchomości Wnioskodawcy zabudowanej budynkiem mieszkalnym, więc Zainteresowany uznał, że będzie to dobra inwestycja dla Zainteresowanego i jego rodziny. Tym bardziej, że Wnioskodawca posiada troje dzieci i potraktował to jako dobrą inwestycję. Posiadając duży park maszynowy m.in. samochody Wnioskodawca musiał mieć nieruchomość gruntową, na której mógłby przechowywać ww. sprzęt. Oczywiście Wnioskodawca opłacał stosowny podatek lokalny - podatek od nieruchomości z działalności gospodarczej.

* Ad. 5

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości, ponieważ Zainteresowany kupił nieruchomość od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (małżonków) tylko na podstawie aktu notarialnego. Nie było wystawionej faktury VAT i Zainteresowany nie odliczał dlatego żadnego podatku od towarów i usług.

* Ad. 6

Nabytą nieruchomość Wnioskodawca wykorzystywał do składowania maszyn i urządzeń, przechowywania samochodów oraz do użytkowania socjalnego przez pracowników firmy Zainteresowanego.

* Ad. 7

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na zbiórce odpadów i gruzu z okolicznych miejscowości, Zainteresowany przewozi je do punktu skupu lub utylizacji. Wnioskodawca prowadzi również wynajem hal magazynowych (w innej nieruchomości), świadczy usługi transportowe oraz składanie i czyszczenie opakowań. Zatrudnia aktualnie 16 osób na umowę o pracę.

* Ad. 8

Nieruchomość ta nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Nakłady remontowe i inwestycyjne poniesione na przystosowanie nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy były wniesione do ewidencji środków trwałych na zasadzie inwestycji w obcym środku trwałym i od tych nakładów były stosowane odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów były dokonywane tylko do dnia 31 grudnia 2001 r. i tylko od kwoty nakładów remontowych, tj. od kwoty 15.065,99 zł jako inwestycja w obcym środku. Z dniem 31 grudnia 2001 r. inwestycja ta została wycofana ze środków trwałych. Przez kolejne lata Zainteresowany nie wykorzystywał tego placu i budynku gospodarczego w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca przestał wykorzystywać tą prywatną nieruchomość w działalności gospodarczej, w tej samej miejscowości Zainteresowany zakupił lepszą i większą nieruchomość gruntową zabudowaną budynkami dla potrzeb i wprowadził ją do ewidencji środków trwałych.

* Ad. 9

Wskazana nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zainteresowanego wyłącznie na cele działalności zwolnionej do podatku od towarów i usług, ponieważ czynności, które Wnioskodawca wykonuje w działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

* Ad. 10

Wnioskodawca wraz z małżonką kupili nieruchomość, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, użyczyli ją, dla potrzeb działalności gospodarczej Zainteresowanego, w koszty uzyskania przychodów Zainteresowany zaliczył nakłady inwestycyjne, w formie odpisów amortyzacyjnych. Osobom trzecim w żadnej formie Wnioskodawca nie udostępniał tej nieruchomości.

* Ad. 11

Wnioskodawca ww. nieruchomość zakupił wraz z małżonką w dniu 9 lutego 2001 r. aktem notarialnym jako majątek wspólny małżonków. W latach 2005 i 2006 Zainteresowany poniósł nakłady inwestycyjne na przystosowanie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem gospodarczym na potrzeby działalności gospodarczej. Wnioskodawca musiał przystosować obiekt do użytkowania przez pracowników. Zainteresowany wykonał ogrzewanie i pomieszczenie socjalne. Dopiero w maju 2006 r. Zainteresowany dokonał pierwszego odpisu amortyzacyjnego z ww. nakładów. W owym czasie pracownicy, tj. od maja 2006 r. zaczęli korzystać z tego budynku.

* Ad. 12

Wnioskodawca w latach 2005 i 2006 poniósł nakłady inwestycyjne na przystosowanie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem gospodarczym na potrzeby działalności gospodarczej w kwocie 15.065,99 zł netto. W dniu 9 lutego 2001 r. Zainteresowany zakupił aktem notarialnym w ramach majątku wspólnego wraz z małżonką ww. nieruchomość za kwotę 15.000 zł + 910,00 zł koszty aktu notarialnego. Nieruchomość ta nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Nakłady remontowe i inwestycyjne poniesione na przystosowanie nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy były wniesione do ewidencji środków trwałych na zasadzie: inwestycji w obcym środku trwałym i od tych nakładów były stosowane odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów były dokonywane tylko do dnia 31 grudnia 2001 r. i tylko od kwoty nakładów remontowych, tj. od kwoty 15.065,99 zł jako inwestycja w obcym środku. Z dniem 3I grudnia 2001 r. inwestycja ta została wycofana ze środków trwałych. Wydatki te zostały poniesione w okresie od dnia 28 lutego 2005 r. do dnia 20 stycznia 2006 r. Wnioskodawcy od ww. wydatków na przystosowanie tej nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazany obiekt w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych w okresie od maja 2005 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Ww. nieruchomość nigdy nie była udostępniana nikomu w ramach żadnych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie sprzedaży tego gruntu wraz z budynkiem gospodarczym Wnioskodawca może wystawić fakturę VAT ze stawką zwolnioną w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedając ww. grunt wraz z budynkiem gospodarczym Zainteresowany może wystawić fakturę VAT ze stawką zwolnioną, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również zbycie udziału w prawie współwłasności nieruchomości, stanowi czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w tym handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania działki mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką w dniu 9 lutego 2001 r. zakupili jako osoby fizyczne nieruchomość rolną, składającą się z działki gruntu o powierzchni 6,283 m², zabudowaną budynkiem gospodarczym od osób fizycznych (małżonków) nieprowadzących działalności gospodarczej. Nabycie gruntu wraz z budynkiem gospodarczym nastąpiło aktem notarialnym i koszt zakupu wyniósł 15.000,00 zł. Czynność ta nie była udokumentowana fakturą, ponieważ sprzedający, nie prowadzili działalności gospodarczej, więc nie mieli prawa do wystawiania faktury z podatkiem od towarów i usług. Dlatego też Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT.

Nieruchomość ta nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca wraz z małżonką użyczyli nieruchomość, dla potrzeb działalności gospodarczej Zainteresowanego. Nabytą nieruchomość Wnioskodawca wykorzystywał do składowania maszyn i urządzeń, przechowywania samochodów oraz do użytkowania socjalnego przez pracowników firmy Zainteresowanego.

W latach 2005 i 2006 Zainteresowany poniósł nakłady inwestycyjne na przystosowanie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem gospodarczym na potrzeby działalności gospodarczej. Wnioskodawca musiał przystosować obiekt do użytkowania przez pracowników. Zainteresowany wykonał ogrzewanie i pomieszczenie socjalne. Dopiero w maju 2006 r. Zainteresowany dokonał pierwszego odpisu amortyzacyjnego z ww. nakładów. W owym czasie pracownicy, tj. od maja 2006 r. zaczęli korzystać z tego budynku. Odpisy amortyzacyjne, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, były dokonywane tylko do dnia 31 grudnia 2011 r. i tylko od kwoty nakładów remontowych, tj. od kwoty 15.065,99 zł jako inwestycja w obcym środku trwałym. Wnioskodawcy od ww. wydatków na przystosowanie tej nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazany obiekt w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych w okresie od maja 2005 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Z dniem 31 grudnia 2011 r. inwestycja ta została wycofana ze środków trwałych. Przez kolejne lata Zainteresowany nie wykorzystywał tej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wskazana nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zainteresowanego wyłącznie na cele działalności zwolnionej do podatku od towarów i usług. Ww. nieruchomość nigdy nie była udostępniana nikomu w ramach żadnych umów cywilnoprawnych.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości wystawienia faktury ze stawką zwolnioną w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z tytułu sprzedaży gruntu wraz z budynkiem gospodarczym.

W tym miejscu należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia ww. kwestii należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w związku z planowaną dostawą udziału we współwłasności nieruchomości Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionych okoliczności i powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży udziału w ww. nieruchomości Zainteresowany wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nieruchomość ta była bowiem wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zatem wykorzystywano ją w celach zarobkowych. Tak więc w związku z dostawą udziału w nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej Zainteresowany wypełni przesłankę określoną w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, pozwalającą uznać Wnioskodawcę za podatnika podatku VAT dokonującego sprzedaży udziału w nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji ww. czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa nieruchomości spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży, nie minęły co najmniej dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14.

Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego, "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Aby sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione obydwa warunki określone w tym przepisie łącznie: w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym drugiego warunku nie stosuje się, jeżeli nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że względem budynku gospodarczego doszło już do pierwszego zasiedlenia, tj. pierwszego zajęcia budynku, używania i od tego momentu upłynął już okres przekraczający 2 lata. Jednakże, jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości (wydatki inwestycyjne - nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym), które przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. W konsekwencji należy rozstrzygnąć, czy doszło już do ponownego pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości po poniesieniu ostatnich nakładów na ulepszenie budynku, przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Jak wyjaśniono powyżej w sytuacji, gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, wówczas, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że planowana dostawa budynku gospodarczego, który po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej obiektu (wydatki ponoszone w okresie od dnia 28 lutego 2005 r. do dnia 20 stycznia 2006 r.), nie został oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (budynek nie był udostępniany osobom trzecim w ramach żadnych umów cywilnoprawnych), zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem planowana dostawa ww. nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zasadnym jest więc przeanalizowanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że z tytułu nabycia budynku gospodarczego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Zainteresowany nabył grunt wraz z budynkiem gospodarczym od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nie było wystawionej faktury. Jednakże Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie ww. obiektu, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej. W odniesieniu do ww. wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że wydatki, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu, były ponoszone do dnia 20 stycznia 2006 r. i - jak wskazał Zainteresowany - budynek ten w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych w okresie od maja 2005 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., należy stwierdzić, że obiekt ten był wykorzystywany po dokonaniu ulepszenia do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa udziału we współwłasności budynku gospodarczego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Skutkiem powyższego dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, dostawa udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a i w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również możliwości wystawienia faktury ze stawką zwolnioną w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

W świetle ust. 3 ww. artykułu, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a i art. 29a ust. 8 ustawy. W konsekwencji z uwagi na fakt, że czynność ta będzie zwolniona od podatku Wnioskodawca może wystawić fakturę dokumentującą ww. czynność. Jednakże, jeżeli nabywca zgłosi żądanie wystawienia faktury w przewidzianym przepisem terminie Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę.

Tut. Organ wskazuje, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że " (...) sprzedając ww. grunt wraz z budynkiem gospodarczym Zainteresowany może wystawić fakturę VAT ze stawką zwolnioną, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy". Natomiast w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto, że sprzedaż udziału we współwłasności ww. nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a i art. 29a ust. 8 ustawy. Zainteresowany wywiódł co prawda prawidłowy skutek prawny dla zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności, jednak dokonał tego w oparciu o inną podstawę prawną niż tut. Organ. Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że podaną przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu do wniosku datę 31 grudnia 2001 r. jako dzień wycofania inwestycji ze środków trwałych, zamiast prawidłowej daty 31 grudnia 2011 r., uznano za oczywistą omyłkę pisarską.

Wymaga zaznaczenia, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku - zapytania Zainteresowanego, które dotyczy opodatkowania sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem gospodarczym oraz dokumentowania ww. czynności. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zauważa się, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Pana "...", zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonki Zainteresowanego. Małżonka Wnioskodawcy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.