3063-ILPP3.4512.66.2017.1.AR - Możliwość zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych w zakresie porad dietetyka.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, usług świadczonych w zakresie porad dietetyka - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, usług świadczonych w zakresie porad dietetyka.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada licencjat z dietetyki (jest absolwentem Uniwersytetu Medycznego). Posiada zatem stosowne uprawnienia i kwalifikacje do prowadzenia poradni żywieniowej (dietetycznej). W najbliższym czasie Zainteresowany zamierza otworzyć własną działalność gospodarczą w zakresie poradnictwa żywieniowego - PKD 86.90E. W ramach swojej działalności Wnioskodawca przeprowadzać będzie analizę składu ciała na profesjonalnym analizatorze, analizę sposobu żywienia i stanu odżywienia oraz udzielać zaleceń żywnościowych (wskazywanie odpowiednich i nieodpowiednich produktów w danej jednostce chorobowej oraz popełnianych w dotychczasowej diecie błędów). Ponadto, w ramach świadczonych usług Wnioskodawca będzie przeprowadzać kwestionariusz zdrowotno-żywieniowy w celu uzyskania informacji o istniejących chorobach, stosowanych lekach, preferencjach żywnościowych, a następnie układać plan żywieniowy dla pacjentów indywidualnych - osób z otyłością, a także osób, dla których ułożenie planu żywieniowego jest niezbędne ze względu na istniejące u nich jednostki chorobowe (choroby metaboliczne i inne). Ponadto, Zainteresowany przewiduje możliwość prowadzenia warsztatów żywieniowych dla kobiet w ciąży - stanowiących profilaktykę zdrowotną zarówno dla kobiet, jak i ich dzieci. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że cała jego działalność ukierunkowana będzie na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjenta. Zainteresowany nadmienia przy tym, że otyłość została uznana za jednostkę chorobową i jest sklasyfikowana (oznaczenie E66) w międzynarodowej statystycznej klasyfikacji chorób i problemów zdrowotnych ICD-10. Zgodnie z poz. 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r., który zawiera wymagane kwalifikacje na poszczególne stanowiska pracy, Wnioskodawca posiadając tytuł ukończenia studiów I stopnia na Uniwersytecie Medycznym (tytuł licencjata na kierunku dietetyka) spełnia ww. wymagania. Zgodnie natomiast z poz. 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. wymagane kwalifikacje na stanowisku dietetyk to ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra, lub licencjata na kierunku dietetyka, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie porad dietetyka mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (art. 2 ust. 1 pkt 2) jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Biorąc pod uwagę wykształcenie i umiejętności nabyte w toku studiów z zakresu dietetyki Wnioskodawca posiada niezbędne fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w tym zakresie. Tym samym, Zainteresowany wypełnia ustawowe przesłanki osoby wykonującej zawód medyczny. Usługi opisane w zdarzeniu przyszłym polegające na udzielaniu porad w zakresie żywienia (dietetyki) oraz układania diet dla osób fizycznych realizowane są przez dyplomowanego dietetyka oraz przy wykorzystaniu specjalistycznego urządzenia oraz oprogramowania podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Wszystkie usługi dietetyczne szczegółowo opisane w zdarzeniu przyszłym wykonywane przez ww. podmiot ze skierowania lekarskiego, jak i bez skierowania lekarskiego służą wyłącznie profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów zatem mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pozostaje bez znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada licencjat z dietetyki (jest absolwentem Uniwersytetu Medycznego). Posiada zatem stosowne uprawnienia i kwalifikacje do prowadzenia poradni żywieniowej (dietetycznej). W najbliższym czasie Zainteresowany zamierza otworzyć własną działalność gospodarczą w zakresie poradnictwa żywieniowego - PKD 86.90E. W ramach swojej działalności Wnioskodawca przeprowadzać będzie analizę składu ciała na profesjonalnym analizatorze, analizę sposobu żywienia i stanu odżywienia oraz udzielać zaleceń żywnościowych (wskazywanie odpowiednich i nieodpowiednich produktów w danej jednostce chorobowej oraz popełnianych w dotychczasowej diecie błędów). Ponadto, w ramach świadczonych usług Wnioskodawca będzie przeprowadzać kwestionariusz zdrowotno-żywieniowy w celu uzyskania informacji o istniejących chorobach, stosowanych lekach, preferencjach żywnościowych, a następnie układać plan żywieniowy dla pacjentów indywidualnych - osób z otyłością, a także osób, dla których ułożenie planu żywieniowego jest niezbędne ze względu na istniejące u nich jednostki chorobowe (choroby metaboliczne i inne). Ponadto, Zainteresowany przewiduje możliwość prowadzenia warsztatów żywieniowych dla kobiet w ciąży - stanowiących profilaktykę zdrowotną zarówno dla kobiet, jak i ich dzieci. Cała działalność Wnioskodawcy ukierunkowana będzie na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjenta. Zainteresowany nadmienia przy tym, że otyłość została uznana za jednostkę chorobową i jest sklasyfikowana w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych ICD-10 (oznaczenie E66).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usług świadczonych w zakresie porad dietetyka.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212, pkt 40 w sprawie Unterpertinger).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które maja charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Rzecznik zauważa również, że: "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwacje i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne".

Decydującą rolę w rozstrzygnięciu kwestii zwolnienia od podatku wykonywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie porad dietetyka odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Podkreślić należy, że aby zastosowanie określonego tym unormowaniem zwolnienia było możliwe, przesłanki w nim zawarte winny zostać spełnione łącznie.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

"Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy tez zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

"Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo "ratowanie", należny odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak wyżej wskazano dla zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wymagane jest spełnienie przesłanek przedmiotowych i podmiotowych.

Z przytoczonego wcześniej opisu sprawy wynika, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą miały niewątpliwie charakter profilaktyczny - świadczone usługi będą miały na celu zapobiec otyłości (która została uznana za jednostkę chorobową sklasyfikowaną w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych), a w przypadku jej istnienia będą mogły przyczynić się do poprawy zdrowia. Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi - co podkreśla we wniosku Zainteresowany - będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym spełniają warunek przedmiotowy zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zauważyć należy, że zwolnienie przewidziane w ww. przepisie wymaga ponadto spełnienia warunku podmiotowego, tzn. należy dokonać oceny czy usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa albo innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, z późn. zm.).

Zgodnie z ww. przepisem, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca wskazał, że posiada licencjat z dietetyki (jest absolwentem Uniwersytetu Medyczneg).

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145, z późn. zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne - 229301 specjalista ds. dietetyki.

Ponadto w poz. 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896) wskazano jakie kwalifikacje wymagane są dla zawodu dietetyka:

* ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

* rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki uzyskanie tytułu magistra, lub

* rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Powyższe wyjaśnienie pozwala stwierdzić, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Opisane we wniosku usługi będą bowiem świadczone przez dietetyka posiadającego odpowiednie kwalifikacje wymagane przepisami.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie porad dietetyka będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.