3063-ILPP3.4512.59.2017.1.JKu

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2017 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 14 lutego 2017 r., data wpływu do Delegatury KIS w Lesznie 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w związku z realizacją usług opiekuńczych Ośrodek nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik VAT oraz czy wpłat z tytułu świadczenia ww. usług nie będzie musiał ewidencjonować w rejestrze sprzedaży oraz wykazywać ich wartości w deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w związku z realizacją usług opiekuńczych Ośrodek nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik VAT oraz czy wpłat z tytułu świadczenia ww. usług nie będzie musiał ewidencjonować w rejestrze sprzedaży oraz wykazywać ich wartości w deklaracji VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ośrodek Pomocy został powołany Uchwałą Gminnej Rady Narodowej. Ośrodek jest jednostką organizacyjną (jednostką budżetową w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych) Gminy realizującą zadania pomocy społecznej na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizacja i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania z wyłączeniem, specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy). Usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania są przyznawane na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 50 ustawy o pomocy społecznej, w drodze decyzji administracyjnych, w których określany jest zakres usług oraz wysokość odpłatności lub całkowite zwolnienie z ponoszenia odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze reguluje Uchwała Rady, w sprawie szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, jak również trybu ich pobierania. Opłata za usługi obejmuje tylko koszt usług opiekuńczych. Usługi realizowane są przez Ośrodek tylko i wyłącznie dla mieszkańców Gminy.

Zgodnie z tą uchwałą usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone są wg odpłatności:

1. Bezpłatnie dla osób, których dochód na osobę samotnie gospodarującą lub na osobę w rodzinie nie przekracza 100% kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

2. Od 10% do 80% wysokości odpłatności dla osób, których dochód na osobę samotnie gospodarującą lub na osobę w rodzinie mieści się w przedziale od 101% do 400% kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

3. 100% wysokości odpłatności dla osób, których dochód na osobę samotnie gospodarującą lub na osobę w rodzinie przekracza 401% kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

W chwili obecnej, Ośrodek nie sprawuje usług pełnopłatnych. Opłata za usługi stanowi dochód Ośrodka, który zgodnie z ustawą o finansach publicznych jest odprowadzany do budżetu Gminy, w terminach określonych odrębnymi przepisami. Sprawowanie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych nie jest czynnością dochodową, zarówno dla Ośrodka, jak i Gminy; Ośrodek nie prowadzi też działalności gospodarczej.

Ośrodek nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, wszelkie czynności dokonywane przez Ośrodek rozliczane są przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła, tj. Gminę. W związku z "centralizacją" Ośrodek ma obowiązek prowadzenia rejestru zakupów i sprzedaży do celów VAT oraz do sporządzania cząstkowych miesięcznych deklaracji VAT-7, m.in. na ich podstawie Gmina realizuje obowiązek z tytułu rozliczenia VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Ośrodka, w którym uznaje, iż w związku z realizacją usług opiekuńczych nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik VAT? Wpłaty z tytułu usług nie będzie ewidencjonować w rejestrze sprzedaży oraz nie wykaże ich wartości w cząstkowej deklaracji VAT-7.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie pomocą w formie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, zdaniem Ośrodka, jest świadczeniem na rzecz klientów pomocy społecznej, a nie sprzedażą usług. Usług tych Ośrodek nie może zaoferować osobom spoza kręgu mieszkańców Gminy.

Zgodnie z zapisami ustawy o pomocy społecznej, świadczenia dzielą się na pieniężne i niepieniężna mające odpłatny lub nieodpłatny charakter. Do świadczeń niepieniężnych odpłatnych należą, m.in.: usługi opiekuńcze. Uiszczane przez klientów pomocy społecznej opłaty nie pokrywają kosztów świadczonych usług, gdyż wysokość ich określana jest w zależności od sytuacji dochodowej osoby u której usługi są realizowane.

Na kwestię tą zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjanta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Przyjęcie argumentacji prezentowanej przez TSUE oznaczałoby, że opłaty pobierane przez samorządy w związku ze świadczeniem usług w zakresie pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT nie dlatego, że korzystają w tym zakresie z wyłączenia, lecz dlatego, że działalność tego rodzaju nie stanowi w ogóle działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piacentino i inni v Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z opisu sprawy wynika, że Ośrodek Pomocy Społecznej został powołany Uchwałą Gminnej Rady Narodowej. Ośrodek jest jednostką organizacyjną (jednostką budżetową w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych) Gminy realizującą zadania pomocy społecznej na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizacja i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania z wyłączeniem, specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy). Usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania są przyznawane na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 50 ustawy o pomocy społecznej, w drodze decyzji administracyjnych, w których określany jest zakres usług oraz wysokość odpłatności lub całkowite zwolnienie z ponoszenia odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze reguluje Uchwała, w sprawie szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, jak również trybu ich pobierania. Opłata za usługi obejmuje tylko koszt usług opiekuńczych. Usługi realizowane są przez Ośrodek tylko i wyłącznie dla mieszkańców Gminy.

Zgodnie z tą uchwałą usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone są wg odpłatności: bezpłatnie dla osób, których dochód na osobę samotnie gospodarującą lub na osobę w rodzinie nie przekracza 100% kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej; od 10% do 80% wysokości odpłatności dla osób, których dochód na osobę samotnie gospodarującą lub na osobę w rodzinie mieści się w przedziale od 101% do 400% kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej; 100% wysokości odpłatności dla osób, których dochód na osobę samotnie gospodarującą lub na osobę w rodzinie przekracza 401% kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. W chwili obecnej, Ośrodek nie sprawuje usług pełnopłatnych. Opłata za usługi stanowi dochód Ośrodka, który zgodnie z ustawą o finansach publicznych jest odprowadzany do budżetu Gminy, w terminach określonych odrębnymi przepisami. Sprawowanie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych nie jest czynnością dochodową, zarówno dla Ośrodka, jak i Gminy; Ośrodek nie prowadzi też działalności gospodarczej. Ośrodek nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, wszelkie czynności dokonywane przez Ośrodek rozliczane są przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła, tj. Gminę. W związku z "centralizacją" Ośrodek ma obowiązek prowadzenia rejestru zakupów i sprzedaży do celów VAT oraz do sporządzania cząstkowych miesięcznych deklaracji VAT-7, m.in. na ich podstawie Gmina realizuje obowiązek z tytułu rozliczenia VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z realizacją usług opiekuńczych Ośrodek nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik VAT oraz czy wpłat z tytułu usług nie będzie musiał ewidencjonować w rejestrze sprzedaży oraz wykazywać ich wartości w cząstkowej deklaracji VAT-7.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 18 ust. 1 pkt 3 i 5 ww. ustawy, do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy:

* organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

* prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej, w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na podstawie art. 50 ust. 7 ww. ustawy, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje specjalistycznych usług opiekuńczych i kwalifikacje osób świadczących te usługi oraz warunki i tryb ustalania i pobierania opłat za specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi, jak również warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat, ze względu na szczególne potrzeby osób korzystających z usług, uwzględniając sytuację materialną tych osób.

Rodzaje specjalistycznych usług opiekuńczych, kwalifikacje osób świadczących specjalistyczne usługi, warunki i tryb ustalania oraz pobierania opłat za specjalistyczne usługi świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi oraz warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat określono w rozporządzeniu Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 189, poz. 1598 z późn. zm.).

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Stosownie do art. 51 ust. 2 ww. ustawy, ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu.

Na podstawie art. 51 ust. 3 cyt. ustawy, w ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu.

Natomiast ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy, o czym stanowi art. 51 ust. 4 powołanej ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze), które jest wykonywane na podstawie nakazu decyzji administracyjnej pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Ośrodek spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Ośrodek w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, świadcząc usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto należy wskazać że, na mocy art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Kwestię ewidencji reguluje art. 109 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ustawodawca przepisem art. 109 ust. 3 ustawy, nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego. Wprawdzie ustawodawca nie określił formy, w jakiej ewidencja powinna być prowadzona, ale istotne jest aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, powinna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu, jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję dotyczącą podatku od towarów i usług w taki sposób, aby ewidencja ta zawierała wszystkie dane niezbędne do poprawnego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do treści przepisu art. 109 ust. 3 ustawy nadanej ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846, z późn. zm), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Konstrukcja przepisu art. 109 ust. 3 ustawy w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r. nie zawiera wyszczególnienia przypadków określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138, w których podatnik prowadzący ewidencję dla potrzeb VAT powinien uwzględnić dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Jednakże w każdym ze wskazanych wyżej przepisów zawarto regulacje odnośnie sposobu prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku VAT, w tym odniesienie do regulacji art. 109 ust. 3 ustawy lub innego rodzaju ewidencji. Tak więc pominięcie w treści przepisu art. 109 ust. 3 ustawy przypadków wymienionych w przepisach art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 i art. 138 nie oznacza, że podatnicy, do których te regulacje mają zastosowanie, są zwolnieni z obowiązku prowadzenia ewidencji w celu rozliczenia podatku od towarów i usług. Zarówno w obowiązującej do dnia 31 grudnia 2016 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. treści przepisu art. 109 ust. 3 ustawy sformułowano obowiązek prowadzenia przez podatników ewidencji służącej prawidłowemu rozliczeniu podatku należnego i naliczonego, skutkiem czego będzie dokonanie tego rozliczenia w postaci deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Należy jednakże zauważyć, że przepis art. 109 ust. 3 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. obliguje podatników do uwzględnia w prowadzonej ewidencji także innych danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z art. 112 ustawy, wynika, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Podsumowując, nieprawidłowe jest stanowisko Ośrodka, w którym uznaje, że w związku z realizacją usług opiekuńczych nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik VAT oraz wpłat z tytułu usług nie będzie ewidencjonować w rejestrze sprzedaży oraz nie wykaże ich wartości w cząstkowej deklaracji VAT-7. Wnioskodawca świadcząc usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wpłaty z tytułu świadczenia ww. usług powinien ewidencjonować w rejestrze sprzedaży i wykazywać w deklaracji.

Należy również wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Na mocy przepisu art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.