3063-ILPP3.4512.33.2017.1.NK - Opodatkowanie podatkiem VAT opłat za pobyt w żłobku i przedszkolach.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 9 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy pobieranie opłat za pobyt w żłobku i przedszkolach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy pobieranie opłat za pobyt w żłobku i przedszkolach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 marca 2017 r. o adres elektroniczny Wnioskodawcy w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Miasto składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wnioskodawca wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515; dalej: "USG") w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r. Nr 95, poz. 425 z późn. zm., dalej: "ustawa o systemie oświaty") jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe. Miasto prowadzi również żłobek.

W ramach struktury Miasta funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek wchodzących w skład struktury Miasta należy zaliczyć przedszkola samorządowe oraz podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat, tj. żłobek, poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej oraz w zakresie wspierania rodziny (w przypadku żłobka). Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności, pobierając m.in. opłaty za pobyt. Przedmiotowe opłaty określane są na podstawie uchwał Rady Miasta.

Z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14) odmawiający jednostkom budżetowym statusu podatnika VAT oraz art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) Miasto począwszy od 1 stycznia 2017 r. planuje rozliczać podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT.

Oznacza to konieczność przeprowadzenia centralizacji rozliczeń Miasta oraz jego jednostek budżetowych, prowadzącej finalnie do składania jednej, zbiorczej deklaracji VAT. Z tego powodu Miasto pragnie ustalić, jakiego typu czynności wykonywane w jego imieniu przez jednostki budżetowe (przedszkola i żłobek) będą objęte zakresem opodatkowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobieranie opłat za pobyt w żłobku i przedszkolach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie opłat za pobyt w żłobku i przedszkolach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Opłaty za pobyt pobierane przez żłobek.

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest właściwe dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. Miasto realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców.

Otwarty katalog zadań własnych gminy zawarty został w art. 7 ust. 1 USG, jednak niektóre spośród takich zadań regulowane są w odrębnych przepisach.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r. Nr 34, poz. 198 z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobka należy do zadań gminy.

Jak z kolei wynika z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157), gminy tworzą i prowadzą żłobki w formie gminnych jednostek budżetowych, co oznacza, że żłobki gminne są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Fakt ten niesie za sobą w szczególności następujące konsekwencje prawne:

Opłaty pobierane za pobyt dzieci w żłobku stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość tychże opłat jest regulowana uchwałą Rady Miasta.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Seria L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w którym stwierdzono, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami".

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co przedsiębiorcy (por. wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego lub prywatnoprawnego, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.

W analogicznych sprawach kilkakrotnie zajmował stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla wyłączenia organów władzy publicznej (takim organem jest jednostka samorządu terytorialnego) z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi ona być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki Miasto spełnia za pośrednictwem jednostek organizacyjnych realizujących zadanie własne gminy. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że: "dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma (...) okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów".

Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 621/11, w którym stwierdził, że: "brak zdefiniowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług spornego pojęcia "organ władzy publicznej" skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 ustawy (...) Treść art. 15 ust. 6 ustawy, jak i (...) norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej". Dalej Sąd zwraca uwagę, że: "konieczne jest zatem nie tylko ustalenie, czy dany podmiot może zostać uznany za organ władzy publicznej, ale również to, czy określone wykonywane przez niego czynności są czynnościami ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej, (...) zauważenia wymaga, że nie jest w istocie sporne, iż pobieranie opłat, (...), gdyż czynności związane z pobieraniem tych opłat są przez Gminę realizowane w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), wskazał, że: "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty" (zob. P. Smoleń, Opłaty (w:) W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258).

Opłaty pobierane przez Miasto za pośrednictwem żłobka są związane z konkretnymi czynnościami wykonywanymi na rzecz mieszkańców gminy w ramach realizacji zadań publicznych, tj. ze świadczeniem usług na rzecz dzieci/ich rodziców. W rezultacie pobieranie przez Miasto opłat w zamian za pobyt dzieci w żłobku należy uznać za czynności podlegające reżimowi publicznoprawnemu. Miasto działa zatem w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Tym samym w zakresie tych czynności nie jest podatnikiem VAT.

Reasumując powyższe rozważania oraz biorąc pod uwagę, że w analizowanym stanie sprawy:

należy uznać, że pobór przez Miasto opłat za pobyt dzieci w żłobku nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analogiczna do przedstawionej powyżej wykładnia w odniesieniu do opłat za przedszkola została zaprezentowana m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 578/15: "W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych".

Dodatkowo Miasto zaznacza, że kwestia poboru opłat regulowanych w formie uchwał rady miasta była również wielokrotnie rozstrzygana na poziomie sądowym. Sądy jednoznacznie wypowiadały się, że pobór opłat na podstawie aktów administracyjnych nie stanowi działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT, a jednostki samorządu terytorialnego nie działają przy tym w charakterze podatnika. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 472/14, dotyczącym poboru opłat przystankowych na podstawie uchwały rady gminy stwierdził: "(...) stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest przepis art. 3 § 1 u.p.e.a." (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2012 r., I SA/Bd 786/12).

Analogiczne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 687/12, stwierdzając, że: "Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego oraz transportu aglomeracyjnego, przy wykonywaniu tych czynności, działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym. Nie miał zatem racji kasator wywodząc, że działanie polegające na wydaniu zezwolenia na pobieranie opłat za korzystanie z przystanków i dworców, ustawowo nałożonych na przewoźników nie mieściło się w definicji sfery działań organów władzy publicznej, wynikającej z treści art. 15 ust. 6 U.p.t.u.".

Podobne podejście prezentował również NSA w wyrokach z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1781/12; 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13. Ponadto tą problematykę analizowano w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 231/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 792/12.

Wnioskodawca zaznacza, że pobór opłaty za pobyt dzieci w żłobku ma analogiczny charakter do ww. spraw, z uwagi na to, że:

* opłaty są pobierane na podstawie aktu administracyjnego;

* dochód z tytułu opłat jest przeznaczony na cele związane z funkcjonowaniem żłobka, a więc na cele publiczne;

* strony nie mają pełnej swobody co do regulowania przedmiotowego stosunku prawnego, w szczególności korzystający nie mają możliwości negocjowania wysokości opłat;

* działalność Miasta w tym charakterze jest działalnością publicznoprawną, wynikającą z przepisów nakładających na Miasto szereg obowiązków.

W związku z powyższym, odnosząc się do ukształtowanej praktyki orzeczniczej w sprawach o analogicznym charakterze, Miasto stoi na stanowisku, że opłaty te mają charakter tożsamy, ponieważ cechują je te same okoliczności prawne oraz wynikają z aktów prawnych o tej samej randze.

W konsekwencji ich traktowanie w świetle ustawy o VAT powinno być identyczne, a więc opłaty za pobyt dzieci w żłobku również powinny pozostawać poza zakresem ustawy o VAT.

Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolach.

Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do przedszkoli publicznych prowadzonych przez jednostki budżetowe Miasta. Zgodnie bowiem z art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach jest zadaniem oświatowym gmin.

Jak natomiast wynika z art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, przedszkola zakładane przez jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych przedszkoli określają odrębne przepisy regulujące zasady funkcjonowania poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego. Przedszkola gminne są zatem jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek.

Nauczanie, wychowanie i opieka w przedszkolu lub innej formie wychowania przedszkolnego w czasie nieobjętym czasem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalonym przez Radę Miasta ma charakter odpłatny. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określa, zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, rada gminy (Miasta).

Reasumując rozważania odnośnie objęcia podatkiem VAT opłat za usługi świadczone przez przedszkola Miasta należy zauważyć, że:

h. Miasto nie ma możliwości odstąpienia od realizacji tych zadań;

i. opłaty pobierane są na pokrycie kosztów zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego sprawowanego przez Miasto.

Miasto wskazuje, że pobór opłat związanych z działalnością przedszkoli ma identyczny charakter jak pobór opłat związanych z działalnością żłobka. Podstawy prawne, charakter publicznoprawny i kształt stosunku prawnego są w tym przypadku identyczne i powinny rodzić te same skutki na gruncie ustawy o VAT.

Wobec powyższego, z uwagi na analogiczną argumentację przedstawioną powyżej w odniesieniu do żłobka, Miasto stoi na stanowisku, że pobieranie opłat za pobyt w przedszkolach również nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na względzie, że:

* po pierwsze, pobór opłat za pobyt w żłobku i przedszkolach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Miasto przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach (uchwały Rady Miasta),

* po drugie, pobieranie opłat za pobyt dzieci ma przede wszystkim na celu pokrycie kosztów działalności przedszkoli/żłobka (jako działalności służącej zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych), i nie jest zorientowane na osiąganie zysków,

* po trzecie, strony nie mają pełnej swobody co do regulowania przedmiotowego stosunku prawnego, w szczególności korzystający nie mają możliwości negocjowania wysokości opłat,

Miasto stoi na stanowisku, że pobieranie opłat za pobyt w żłobkach i przedszkolach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.) - posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 tej ustawy).

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania - w oparciu o art. 33 wskazanej ustawy - wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z powyższego wynika, że gmina (miasto) wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Miasto składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wnioskodawca wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe. Miasto prowadzi również żłobek. W ramach struktury Miasta funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek wchodzących w skład struktury Miasta należy zaliczyć przedszkola samorządowe oraz podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat, tj. żłobek, poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej oraz w zakresie wspierania rodziny (w przypadku żłobka). Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności, pobierając m.in. opłaty za pobyt. Przedmiotowe opłaty określane są na podstawie uchwał Rady Miasta. Z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14) odmawiający jednostkom budżetowym statusu podatnika VAT oraz art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Miasto począwszy od 1 stycznia 2017 r. planuje rozliczać podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT. Oznacza to konieczność przeprowadzenia centralizacji rozliczeń Miasta oraz jego jednostek budżetowych, prowadzącej finalnie do składania jednej, zbiorczej deklaracji VAT. Z tego powodu Miasto chce ustalić, jakiego typu czynności wykonywane w jego imieniu przez jednostki budżetowe (przedszkola i żłobek) będą objęte zakresem opodatkowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy pobieranie opłat za pobyt w żłobku i przedszkolach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157), zwanej dalej ustawą o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej "rejestrem".

Rejestr - zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Ponadto zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty zapewnia realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 2 lit. a cyt. ustawy, system oświaty obejmuje szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego.

Stosownie do art. 3 pkt 1 wskazanej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W oparciu o art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e oraz 3h-3j, może być zakładana i prowadzona przez:

W świetle art. 5 ust. 5 tej ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy, rada gminy:

Zgodnie z art. 14 ust. 5a cyt. ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Powołane przepisy ustawy o systemie oświaty wskazują na obowiązek zapewnienia edukacji publicznej.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że pobyt dziecka w żłobku oraz przedszkolach - jak wskazał sam Wnioskodawca - jest czynnością odpłatną, a wysokość opłaty jest określana na podstawie uchwał Rady Miasta. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez żłobek lub przedszkole usługą.

Pod względem przedmiotowym nie ulega zatem wątpliwości, że tego typu usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeśli chodzi natomiast o uznanie Wnioskodawcy za działającego w charakterze podatnika dla tych czynności to należy stwierdzić, że po pierwsze powyższe usługi są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych i za odpłatnością, a po drugie to nie tylko gmina (miasto) może prowadzić żłobek lub przedszkole, lecz - w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty - również inne podmioty (np. osoby fizyczne, prawne).

Zatem wyłączenie z zakresu opodatkowania usług prowadzenia żłobka oraz przedszkoli przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Miasto podmiotów prowadzących żłobki i przedszkola.

Prawdą jest, że prowadzenie żłobka oraz przedszkola wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy (Miasta), ale jednak odbywa się to odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi pobytu dzieci w żłobku oraz przedszkolach są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca działa przy ich świadczeniu w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca (Miasto) świadcząc dane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Stąd usługi, za które pobierane są opłaty za pobyt dzieci w żłobku oraz przedszkolach, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku lub właściwej stawki podatku dla świadczonych usług, gdyż Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania oraz nie przedstawił własnego stanowiska. Chcąc zatem uzyskać interpretację indywidualną w tym zakresie Zainteresowany powinien złożyć nowy wniosek.

Należy ponadto podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.