3063-ILPP3.4512.21.2017.2.JKu - Wyłączenie z VAT przeniesienia na rzecz gminy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowane przeniesienie na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wraz z przejściem pracowników ACK stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania VAT - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowane przeniesienie na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wraz z przejściem pracowników ACK stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania VAT. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miejski Zakład Gospodarski Komunalnej Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) powstał w dniu 1 lipca 1998 r., w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego. Działalność Spółki obejmuje zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w dziedzinie gospodarki komunalnej i gospodarki odpadami. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wykonywanie zadań Spółki realizowane jest poprzez pracę poszczególnych komórek organizacyjnych wydzielonych w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Spółki, funkcjonujących wg schematu organizacyjnego:

1. Zakład Unieszkodliwiania Odpadów Komunalnych - wykonuje zadania zgodnie z posiadanymi pozwoleniami w zakresie przyjmowania, unieszkodliwiania oraz selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, wywozu nieczystości płynnych oraz sprzedaży surowców wtórnych.

2. Zakład Oczyszczania i Transportu - zajmuje się wywozem nieczystości komunalnych zmieszanych i segregowanych, zamiataniem ulic i placów oraz zimowym utrzymaniem dróg. Prowadzi Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK) oraz zbiórkę zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego. Zajmuje się również zbieraniem padłych zwierząt, odbiorem nieczystości wielkogabarytowych i odpadów poremontowych wraz z wynajmem kontenerów.

3. Zakład Robót Drogowych i Budowlanych - zajmuje się remontami dróg i ich oznakowaniem, prowadzeniem prac remontowych i budowlanych, budową grobów murowanych, budową boksów śmietnikowych oraz w zakresie administracji targowiska - prowadzi sprawy dzierżawy działek i inkasa opłat targowych, a także zarządza wybudowanymi i zmodernizowanymi obudowami śmietnikowymi.

4. Zakład Usług Pogrzebowych wykonuje kompleksowe usługi pogrzebowe, prowadzi sprzedaż trumien, urn oraz utensyliów pogrzebowych. W ramach swojej działalności prowadzi również produkcję i sprzedaż wieńców i wiązanek pogrzebowych i kwiatów.

5. Administracja Cmentarza Komunalnego - zajmuje się zarządzaniem i administrowaniem Cmentarzem Komunalnym poprzez bieżące administrowanie i utrzymanie infrastruktury cmentarza, zgodnie z umową o zarządzanie oraz obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie.

6. Dział Logistyki i Utrzymania Ruchu - wykonuje działalność pomocniczą w zakresie realizowania potrzeb wynikających z podstawowej działalności Spółki, zapewniając sprawne funkcjonowanie zakładów w zakresie napraw, remontu sprzętu, pojazdów, maszyn i urządzeń, zaplecza technicznego oraz wykonuje drobne usługi zewnętrzne.

Spółka w ramach komórki organizacyjnej Administracji Cmentarza Komunalnego wykonuje w szczególności następujące czynności:

* zarządza Cmentarzem Komunalnym, eksploatuje i konserwuje urządzenia cmentarne;

* zgodnie z obowiązującymi przepisami prowadzi księgi cmentarne, zawierające ewidencję osób pochowanych umożliwiającą lokalizację grobu, wraz z informacją o dacie pogrzebu oraz czasu, za jaki opłacano miejsce na cmentarzu;

* ustala terminy pogrzebów i ekshumacji;

* wskazuje miejsca do pogrzebu i nadzoruje realizację czynności w tym zakresie;

* prowadzi księgi ewidencyjne osób pochowanych na Cmentarzu Komunalnym, księgi grobów oraz księgi ewidencyjne cmentarzy wojennych;

* na zlecenie dysponenta, świadczy usługi w zakresie utrzymania porządku na grobach;

* utrzymuje porządek na terenie cmentarza i w kaplicy oraz innych pomieszczeniach cmentarza;

* odpowiada za całokształt spraw związanych z prowadzeniem usług cmentarnych na terenie Cmentarza Komunalnego;

* współpracuje z zarządcami cmentarzy wyznaniowych;

* nadzoruje, koordynuje pracę podmiotów obcych w zakresie usług wykonywanych na Cmentarzu i ekshumacji na terenie Cmentarza Komunalnego;

* wnioskuje o wykonanie remontów infrastruktury oraz zadań inwestycyjnych cmentarza;

* dba o właściwy stan drzewostanu Cmentarza;

* opracowuje, sporządza i aktualizuje projekty:

o Regulaminu Cmentarza Komunalnego;

o Regulaminu prowadzenia robót budowlanych na Cmentarzu;

* wnioskuje o zmiany poprawiające funkcjonowanie Cmentarza Komunalnego.

(dalej jako: Administrowanie).

Administrowanie faktycznie przypisane jest wyodrębnionej w strukturze przedsiębiorstwa Spółki komórce organizacyjnej Administracji Cmentarza Komunalnego (dalej jako: ACK). Komórka ta posiada także przypisane jej składniki majątkowe i niemajątkowe, wykonując funkcje i zadania wchodzące w zakres tej działalności (nabycie składników majątkowych i niemajątkowych ACK finansowane było z wypracowanego zysku oraz z dopłat do kapitału Spółki poczynionych przez Gminę - jako udziałowca Spółki). Również poszczególni pracownicy Spółki wykonujący funkcję zarządzania i administrowania cmentarzem przypisani są w strukturze organizacyjnej ACK.

Zarządzeniem z dnia 16 grudnia 2016 r. Prezesa Spółki wprowadzono w polityce rachunkowości Spółki zapisy odzwierciedlające ukształtowanie organizacyjne jej przedsiębiorstwa, wprowadzając zorganizowaną część przedsiębiorstwa na bazie komórki organizacyjnej Spółki: ACK. Skonstruowany plan kont oraz polityka rachunkowości Spółki w części dotyczącej ACK umożliwiają ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej ACK poprzez odpowiednie przyporządkowanie kont syntetycznych i analitycznych. Dodatkowo wyodrębnione są konta przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Powyższe powoduje, że w systemie księgowym Spółki jest możliwość wygenerowania danych finansowych odrębnie dla ACK, określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), a także możliwość sporządzenia na ich podstawie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla ACK.

W związku z planowanymi zmianami organizacyjnymi i proponowanym przeniesieniem na rzecz Gminy obowiązku realizacji zadań w zakresie świadczenia usług cmentarnych i prowadzeniem Cmentarza Komunalnego Spółka przekaże na rzecz Gminy zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia zadań w zakresie Administrowania (czynionych w ramach wewnętrznej komórki ACK) oraz przeniesie część zakładu pracy Spółki (w zakresie osób przypisanych Administrowaniu) do Gminy. Gmina realizować będzie tym samym bezpośrednio czynności Administrowania.

Jako formę "zwrotu majątku i realizowanych zadań" przez Spółkę, planowane jest:

* Pierwszy wariant:

* Drugi wariant:

zwrot dopłat do kapitału Spółki w formie rzeczowego przeniesienia na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wraz z przejściem pracowników ACK, umożliwiających Administrowanie.

W skład przenoszonego na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w ramach wariantu pierwszego lub wariantu drugiego, wchodzić będą w szczególności:

* składniki majątku ruchomego, w tym w szczególności środki trwałe (środki trwałe główne, środki trwałe mniejszej wartości);

* pracownicy zajmujący się prowadzeniem działalności polegającej na Administrowaniu;

* należności i zobowiązania;

* środki pieniężne;

* prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności ACK.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, co następuje:

1. Spółka podjęła szereg działań zmierzających do wyodrębnienia Administracji Cmentarza Komunalnego (dalej: ACK) w wewnętrznej strukturze organizacyjnej. Świadczą o tym m.in.:

o przyjęty regulamin organizacyjny Spółki;

o określenie zadań gospodarczych realizowanych przez ACK;

o przyporządkowanie ACK niezbędnych do jej samodzielnego funkcjonowania zasobów majątkowych (główne środki trwałe, środki trwałe mniejszej wartości);

o przyporządkowanie ACK niezbędnych do jej samodzielnego funkcjonowania zasobów osobowych (pracowników i kierownika odpowiedzialnego bezpośrednio przed Prezesem Spółki);

o określenie zakresu czynności z osobami trzecimi, za których zawieranie i wykonywanie odpowiada ACK (przyporządkowanie umów do ACK korespondujące z przypisanymi jej zadaniami gospodarczymi);,li>określenie szczegółowych zasad funkcjonowania/prowadzenia działalności ACK (przyjęcie schematu organizacyjnego ACK, określenie hierarchii pracowniczej i zakresu obowiązków pracowników, a także procedur wewnętrznych).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ACK stanowiąca zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który Spółka zamierza przenieść na rzecz Gminy, jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, jak i na płaszczyźnie funkcjonalnej. ACK stanowi bowiem wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa Spółki komórkę organizacyjną, na którą składają się składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Ponadto, zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), którego przeniesienie Spółka rozważa, potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie zadania gospodarcze związane z Administrowaniem.

2. Spółka zakłada, że przedmiotem przeniesienia na rzecz Gminy będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z ACK, w tym zobowiązania w całości.

3. Przypisany do ACK zespół składników majątkowych jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań w zakresie czynności Administrowania szczegółowo opisanych w treści wniosku. Po przeniesieniu na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na ACK prowadzenie działalności w zakresie czynności Administrowania będzie się odbywać bez udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy.

4. Na rzecz Gminy będą przekazywane wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością ACK. Charakter zadań gospodarczych realizowanych przez ACK, a obejmujący czynności związane z Administrowaniem, nie wymagał uzyskania prawa własności nieruchomości. Grunty zajęte pod cmentarz komunalny są własnością Gminy i zostały przekazane Spółce do administrowania. Na tych nieruchomościach Spółka ponosiła nakłady w związku z rozbudową cmentarza komunalnego. Powyższe nakłady (ewentualne roszczenia związane z nakładami na grunt Gminy) oraz inne środki trwałe (rzeczy ruchome oraz wartości niematerialne i prawne) stanowią majątek cmentarny, który będzie przeniesiony na rzecz Gminy w ramach ACK.

5. Wyjaśnienie na czym dokładnie polega Wariant 2: zwrot dopłat do kapitału Spółki w formie rzeczowego przeniesienia na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wraz z przejściem pracowników ACK, umożliwiających Administrowanie.

Dopłaty są formą finansowania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością o charakterze czasowym uregulowaną w przepisach art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych (dalej:k.s.h.).

Zasadniczo zwrot dopłat ma charakter pieniężny, jednak Spółka i jej wspólnik (Gmina) mogą rozliczenie z tytułu dopłat ukształtować w sposób odmienny, w szczególności poprzez skorzystanie z instytucji datio in solutum na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik (Spółka) w celu zwolnienia się z zobowiązania (zwrot dopłat) spełnia za zgodą wierzyciela (Gminy) inne świadczenie (przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci ACK), zobowiązanie wygasa. Przyjmuje się, że świadczenie w miejsce wykonania może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, a więc wynikających z czynności prawnych, w tym również jednostronnych czynności prawnych, z deliktów, z bezpodstawnego wzbogacenia, a także innych źródeł, których katalog jest otwarty.

W analizowanej sprawie na zasadach określonych w akcie założycielskim Spółki w toku jej działalności decyzją władz Spółki wspólnik (Gmina) regularnie przekazywał środki pieniężne na kapitał rezerwowy Spółki tytułem dopłat. Obecnie rozważane jest dokonanie przez Spółkę zwrotu całości lub części owych dopłat w formie niepieniężnej, tj. poprzez przeniesienie na rzecz Gminy zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na ACK, w miejsce realizacji zobowiązania do zwrotu dopłat przez przekazanie środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane przeniesienie na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wraz z przejściem pracowników ACK (w wariantach opisanych w zdarzeniu przyszłym) stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu i podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przeniesienie na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wraz z przejściem pracowników ACK (w wariantach opisanych w zdarzeniu przyszłym) stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu i podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka uwzględniała co następuje.

W myśl art. 2 pkt 27e uptu, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższą definicję wskazać należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że dany zespół składników majątkowych (mający stanowić ZCP) ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno posiadać charakter wewnętrzny i może być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Z treści powołanych przepisów wynika, że ZCP tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, w sytuacji, gdy podstawowym substratem działalności gospodarczej realizowanej przez ACK, polegającej na Administrowaniu są składniki majątku ruchomego, w tym w szczególności środki trwałe (środki trwałe główne, środki trwałe mniejszej wartości), pracownicy, należności i zobowiązania, środki pieniężne, prawa i obowiązki z umów dotyczących tej działalności, określony we wniosku zespół składników można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podkreślić bowiem należy, że ACK posiada przypisane składniki majątkowe i niemajątkowe, a także funkcje i zadania wchodzące w zakres tej działalności. Istotne jest również przy tym, że skonstruowany plan kont oraz polityka rachunkowości dotyczące ACK umożliwiają ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej tej części działalności poprzez odpowiednie przyporządkowanie kont syntetycznych i analitycznych. Dodatkowo wyodrębnione są konta przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Powyższe powoduje, że w systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych odrębnie dla ACK.

Reasumując, z uwagi na fakt, że ACK funkcjonuje w Spółce jako wydział oraz:

* stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielne realizujące ww. zadania gospodarcze

wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku Spółki składające się na ACK będą posiadały cechy wymienione w art. 2 pkt 27e uptu, a zatem będą mieściły się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przekazanie zatem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych ACK wraz z przejściem pracowników przypisanych ACK - stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jako wynagrodzenie w postaci niepieniężnej z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów lub jako zwrot dopłat stanowić będzie zbycie w rozumieniu art. 6 uptu, a tym samym będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 uptu, przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 uptu - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 uptu).

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każda inna transakcja, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przepis art. 6 pkt 1 uptu ma zastosowanie w przypadku zbycia - zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

W przypadku rzeczowej wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, Spółka nabywa od wspólnika udziały w celu ich umorzenia za co wypłaca wspólnikowi określone wynagrodzenie w formie rzeczowej. W tym miejscu warto zauważyć, że dnia 16 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. I FPS 6/15 została wydana uchwała 7 sędziów NSA, w której uznano, że "przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Dochodząc do powyższego wniosku NSA uznał, że ze względu na to, iż uptu zawiera własną definicję dostawy nie ma uzasadnienia, by dostawę towarów na gruncie VAT utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy, czy sprzedaży. Dostawa na gruncie uptu ma bowiem szerszy zakres. Istotą dostawy w rozumieniu uptu jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym dostawa podlega opodatkowaniu, gdy jest odpłatna, z tym, że wynagrodzenie może być zarówno pieniężne, jak i rzeczowe.

W rezultacie tej uchwały powszechnie przyjmuje się, że rzeczowe rozliczenie wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów zasadniczo podlega opodatkowaniu VAT. W kontekście powyższego istotne jest jednak, że zgodnie z przywołanym już art. 6 pkt 1 uptu, przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jeżeli więc w ramach umorzenia udziałów wspólnikowi (Gminie) jako wynagrodzenie zostanie przekazane ACK stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa omawiana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwrotu dopłat wskazać należy, że wniesienie dopłat do spółki kapitałowej i ich zwrot w formie pieniężnej zasadniczo nie stanowią kategorii podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie są one bowiem ani dostawą towarów, odpłatnym świadczeniem usług czy też obrotem, który ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Odmiennie jednak postrzegana jest kwestia rzeczowego zwrotu dopłat. W przypadku bowiem świadczenia w miejsce wykonania, polegającego przykładowo na wydaniu towarów w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum), przyjmuje się, że czynność ta stanowi dostawę towarów, która powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla dostawy danego towaru.

Jednakże w sytuacji, gdy w ramach rzeczowego zwrotu dopłat przekazywana jest zorganizowana część przedsiębiorstwa transakcja ta również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 uptu.

W konsekwencji, planowane przekazanie ACK, jako wynagrodzenie w postaci niepieniężnej z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów lub jako zwrot dopłat nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy w tym miejscu zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka powstała w dniu 1 lipca 1998 r., w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego. Działalność Spółki obejmuje zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w dziedzinie gospodarki komunalnej i gospodarki odpadami. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina. Wykonywanie zadań Spółki realizowane jest poprzez pracę poszczególnych komórek organizacyjnych wydzielonych w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Spółki, funkcjonujących wg schematu organizacyjnego: Zakład Unieszkodliwiania Odpadów Komunalnych - wykonuje zadania zgodnie z posiadanymi pozwoleniami w zakresie przyjmowania, unieszkodliwiania oraz selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, wywozu nieczystości płynnych oraz sprzedaży surowców wtórnych. Zakład Oczyszczania i Transportu - zajmuje się wywozem nieczystości komunalnych zmieszanych i segregowanych, zamiataniem ulic i placów oraz zimowym utrzymaniem dróg. Prowadzi Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK) oraz zbiórkę zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego. Zajmuje się również zbieraniem padłych zwierząt, odbiorem nieczystości wielkogabarytowych i odpadów poremontowych wraz z wynajmem kontenerów. Zakład Robót Drogowych i Budowlanych - zajmuje się remontami dróg i ich oznakowaniem, prowadzeniem prac remontowych i budowlanych, budową grobów murowanych, budową boksów śmietnikowych oraz w zakresie administracji targowiska - prowadzi sprawy dzierżawy działek i inkasa opłat targowych, a także zarządza wybudowanymi i zmodernizowanymi obudowami śmietnikowymi. Zakład Usług Pogrzebowych wykonuje kompleksowe usługi pogrzebowe, prowadzi sprzedaż trumien, urn oraz utensyliów pogrzebowych. W ramach swojej działalności prowadzi również produkcję i sprzedaż wieńców i wiązanek pogrzebowych i kwiatów. Administracja Cmentarza Komunalnego - zajmuje się zarządzaniem i administrowaniem Cmentarzem Komunalnym poprzez bieżące administrowanie i utrzymanie infrastruktury cmentarza, zgodnie z umową o zarządzanie oraz obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie. Dział Logistyki i Utrzymania Ruchu - wykonuje działalność pomocniczą w zakresie realizowania potrzeb wynikających z podstawowej działalności Spółki, zapewniając sprawne funkcjonowanie zakładów w zakresie napraw, remontu sprzętu, pojazdów, maszyn i urządzeń, zaplecza technicznego oraz wykonuje drobne usługi zewnętrzne. Spółka w ramach komórki organizacyjnej Administracji Cmentarza Komunalnego wykonuje w szczególności następujące czynności (Administrowanie): zarządza Cmentarzem Komunalnym, eksploatuje i konserwuje urządzenia cmentarne; zgodnie z obowiązującymi przepisami prowadzi księgi cmentarne, zawierające ewidencję osób pochowanych umożliwiającą lokalizację grobu, wraz z informacją o dacie pogrzebu oraz czasu, za jaki opłacano miejsce na cmentarzu; ustala terminy pogrzebów i ekshumacji; wskazuje miejsca do pogrzebu i nadzoruje realizację czynności w tym zakresie; prowadzi księgi ewidencyjne osób pochowanych na Cmentarzu Komunalnym, księgi grobów oraz księgi ewidencyjne cmentarzy wojennych; na zlecenie dysponenta, świadczy usługi w zakresie utrzymania porządku na grobach; utrzymuje porządek na terenie cmentarza i w kaplicy oraz innych pomieszczeniach cmentarza; odpowiada za całokształt spraw związanych z prowadzeniem usług cmentarnych na terenie Cmentarza Komunalnego; współpracuje z zarządcami cmentarzy wyznaniowych; nadzoruje, koordynuje pracę podmiotów obcych w zakresie usług wykonywanych na Cmentarzu i ekshumacji na terenie Cmentarza Komunalnego; wnioskuje o wykonanie remontów infrastruktury oraz zadań inwestycyjnych cmentarza; dba o właściwy stan drzewostanu Cmentarza; opracowuje, sporządza i aktualizuje projekty: Regulaminu Cmentarza Komunalnego i Regulaminu prowadzenia robót budowlanych na Cmentarzu; wnioskuje o zmiany poprawiające funkcjonowanie Cmentarza Komunalnego. Administrowanie faktycznie przypisane jest wyodrębnionej w strukturze przedsiębiorstwa Spółki komórce organizacyjnej Administracji Cmentarza Komunalnego (dalej jako: ACK). Komórka ta posiada także przypisane jej składniki majątkowe i niemajątkowe, wykonując funkcje i zadania wchodzące w zakres tej działalności (nabycie składników majątkowych i niemajątkowych ACK finansowane było z wypracowanego zysku oraz z dopłat do kapitału Spółki poczynionych przez Gminę - jako udziałowca Spółki). Również poszczególni pracownicy Spółki wykonujący funkcję zarządzania i administrowania cmentarzem przypisani są w strukturze organizacyjnej ACK. Zarządzeniem z dnia 16 grudnia 2016 r. Prezesa Spółki wprowadzono w polityce rachunkowości Spółki zapisy odzwierciedlające ukształtowanie organizacyjne jej przedsiębiorstwa, wprowadzając zorganizowaną część przedsiębiorstwa na bazie komórki organizacyjnej Spółki: ACK. Skonstruowany plan kont oraz polityka rachunkowości Spółki w części dotyczącej ACK umożliwiają ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej ACK poprzez odpowiednie przyporządkowanie kont syntetycznych i analitycznych. Dodatkowo wyodrębnione są konta przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Powyższe powoduje, że w systemie księgowym Spółki jest możliwość wygenerowania danych finansowych odrębnie dla ACK, określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), a także możliwość sporządzenia na ich podstawie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla ACK. W związku z planowanymi zmianami organizacyjnymi i proponowanym przeniesieniem na rzecz Gminy obowiązku realizacji zadań w zakresie świadczenia usług cmentarnych i prowadzeniem Cmentarza Komunalnego Spółka przekaże na rzecz Gminy zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia zadań w zakresie Administrowania (czynionych w ramach wewnętrznej komórki ACK) oraz przeniesie część zakładu pracy Spółki (w zakresie osób przypisanych Administrowaniu) do Gminy, która realizować będzie tym samym bezpośrednio czynności Administrowania. Jako formę "zwrotu majątku i realizowanych zadań" przez Spółkę, planowane jest: pierwszy wariant: dobrowolne umorzenie części udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej oraz przeniesienie - w ramach wynagrodzenia tytułem umorzenia udziałów - na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wraz z przejściem pracowników ACK, umożliwiających Administrowanie. Drugi wariant: zwrot dopłat do kapitału Spółki w formie rzeczowego przeniesienia na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wraz z przejściem pracowników ACK, umożliwiających Administrowanie. W skład przenoszonego na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w ramach wariantu pierwszego lub wariantu drugiego, wchodzić będą w szczególności: składniki majątku ruchomego, w tym w szczególności środki trwałe (środki trwałe główne, środki trwałe mniejszej wartości); pracownicy zajmujący się prowadzeniem działalności polegającej na Administrowaniu; należności i zobowiązania; środki pieniężne; prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności ACK. Spółka podjęła szereg działań zmierzających do wyodrębnienia ACK w wewnętrznej strukturze organizacyjnej. Świadczą o tym m.in.: przyjęty regulamin organizacyjny Spółki; określenie zadań gospodarczych realizowanych przez ACK; przyporządkowanie ACK niezbędnych do jej samodzielnego funkcjonowania zasobów majątkowych (główne środki trwałe, środki trwałe mniejszej wartości); przyporządkowanie ACK niezbędnych do jej samodzielnego funkcjonowania zasobów osobowych (pracowników i kierownika odpowiedzialnego bezpośrednio przed Prezesem Spółki); określenie zakresu czynności z osobami trzecimi, za których zawieranie i wykonywanie odpowiada ACK (przyporządkowanie umów do ACK korespondujące z przypisanymi jej zadaniami gospodarczymi); określenie szczegółowych zasad funkcjonowania/prowadzenia działalności ACK (przyjęcie schematu organizacyjnego ACK, określenie hierarchii pracowniczej i zakresu obowiązków pracowników, a także procedur wewnętrznych). W konsekwencji, zdaniem Spółki, ACK stanowiąca zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który Spółka zamierza przenieść na rzecz Gminy, jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, jak i na płaszczyźnie funkcjonalnej. ACK stanowi bowiem wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa Spółki komórkę organizacyjną, na którą składają się składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Ponadto, zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), którego przeniesienie Spółka rozważa, potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie zadania gospodarcze związane z Administrowaniem). Spółka zakłada, że przedmiotem przeniesienia na rzecz Gminy będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z ACK, w tym zobowiązania w całości. Przypisany do ACK zespół składników majątkowych jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań w zakresie czynności Administrowania szczegółowo opisanych w treści wniosku. Po przeniesieniu na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na ACK prowadzenie działalności w zakresie czynności Administrowania będzie się odbywać bez udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy. Na rzecz Gminy będą przekazywane wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością ACK. Charakter zadań gospodarczych realizowanych przez ACK a obejmujący czynności związane z Administrowaniem nie wymagał uzyskania prawa własności nieruchomości. Grunty zajęte pod cmentarz komunalny są własnością Gminy i zostały przekazane Spółce do administrowania. Na tych nieruchomościach Spółka ponosiła nakłady w związku z rozbudową cmentarza komunalnego. Powyższe nakłady (ewentualne roszczenia związane z nakładami na grunt Gminy) oraz inne środki trwałe (rzeczy ruchome oraz wartości niematerialne i prawne) stanowią majątek cmentarny, który będzie przeniesiony na rzecz Gminy w ramach ACK. Dopłaty są formą finansowania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością o charakterze czasowym uregulowaną w przepisach art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Zasadniczo zwrot dopłat ma charakter pieniężny, jednak Spółka i jej wspólnik (Gmina) mogą rozliczenie z tytułu dopłat ukształtować w sposób odmienny, w szczególności poprzez skorzystanie z instytucji datio in solutum na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik (Spółka) w celu zwolnienia się z zobowiązania (zwrot dopłat) spełnia za zgodą wierzyciela (Gminy) inne świadczenie (przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci ACK), zobowiązanie wygasa. Przyjmuje się, że świadczenie w miejsce wykonania może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, a więc wynikających z czynności prawnych, w tym również jednostronnych czynności prawnych, z deliktów, z bezpodstawnego wzbogacenia, a także innych źródeł, których katalog jest otwarty. W analizowanej sprawie na zasadach określonych w akcie założycielskim Spółki w toku jej działalności decyzją władz Spółki wspólnik (Gmina) regularnie przekazywał środki pieniężne na kapitał rezerwowy Spółki tytułem dopłat. Obecnie rozważane jest dokonanie przez Spółkę zwrotu całości lub części owych dopłat w formie niepieniężnej, tj. poprzez przeniesienie na rzecz Gminy zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na ACK, w miejsce realizacji zobowiązania do zwrotu dopłat przez przekazanie środków pieniężnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowane przeniesienie na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wraz z przejściem pracowników ACK (w wariantach opisanych w zdarzeniu przyszłym) stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu i będzie wyłączone z opodatkowania VAT.

W celu rozpatrzenia wątpliwości Spółki należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy czynności z wariantu I (przeniesienie składników majątkowych w zamian za dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce) oraz z wariantu II (przeniesienie ww. składników w zamian za zwrot dopłat do kapitału Spółki) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zwrotu dopłat zostały zawarte w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), dalej: k.s.h.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 k.s.h.).

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h.).

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 k.s.h.).

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 k.s.h.).

Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) lub też w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przesłanki i tryb umorzenia określa umowa spółki.

Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku), jak również utratę praw organizacyjnych i obligacyjnych związanych z udziałem (ale nie osobistych, dopóki się jest wspólnikiem).

Umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 k.s.h nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży czy umowy darowizny, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter. W klasycznej umowie sprzedaży lub darowizny nabywca ma pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub prawa. W przypadku zaś nabycia udziałów własnych przez spółkę, po stronie spółki powstaje, co do zasady, obowiązek ich umorzenia.

W świetle powyższego należy uznać, że sama czynność nabycia przez Spółkę udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia bądź też obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec tego przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przekazanie w zamian za umorzone udziały majątku Administracji Cmentarza Komunalnego, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, odpowiada hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianą po myśli art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a jednostką nabywającą (Gminą) w związku z umorzeniem udziałów nastąpi w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie własności majątku ACK. Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść na rzecz innej jednostki składniki majątku. Stwierdzić tym samym należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że czynność przekazania gminie majątku ACK stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a Spółka w odniesieniu do ww. czynności wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, czynność przeniesienia na rzecz Gminy majątku ACK - w ramach wynagrodzenia tytułem umorzenia udziałów - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do czynności z wariantu II (przeniesienie na rzecz Gminy zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na ACK, za zwrot dopłat do kapitału Spółki) należy wskazać, że przedmiotowe dopłaty zostały uregulowane w art. 177-179 k.s.h.

Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dokonania dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Na mocy art. 177 § 2 k.s.h, dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziału.

Przedmiotowe dopłaty zatem to wkłady wspólników mające charakter czasowy. W praktyce stanowi to jeden ze sposobów na uzyskanie dofinansowania spółki, ponieważ dzięki nim, wspólnicy zyskują wiarygodność finansową, choć nie zwiększają oni przysługujących im udziałów.

Stosownie do art. 178 § 1 k.s.h, wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

Należy pamiętać jednak, że zgodnie z art. 179 § 1 k.s.h, dopłaty mogą być zwracane w przypadku, gdy nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

W zaistniałej sytuacji, jak wskazał Wnioskodawca, na zasadach określonych w akcie założycielskim Spółki w toku jej działalności decyzją władz Spółki Wspólnik (Gmina) regularnie przekazywał środki pieniężne na kapitał rezerwowy Spółki tytułem dopłat. Obecnie rozważane jest dokonanie przez Spółkę zwrotu całości lub części owych dopłat w formie niepieniężnej, tj. poprzez przeniesienie na rzecz Gminy zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na ACK, w miejsce realizacji zobowiązania do zwrotu dopłat przez przekazanie środków pieniężnych.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że przekazanie na rzecz Gminy majątku Administracji Cmentarza Komunalnego w miejsce realizacji zobowiązania do zwrotu dopłat, odpowiada hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianą zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a jednostką nabywającą (Gminą) w związku ze zwrotem dopłat nastąpi w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie własności majątku ACK. Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść na rzecz innej jednostki składniki majątku. Stwierdzić tym samym należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że czynność przekazania Gminie majątku ACK w miejsce realizacji zobowiązania do zwrotu dopłat stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a Spółka w odniesieniu do ww. czynności wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ww. czynność przeniesienia na rzecz Gminy majątku ACK podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż możne je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie w przypadku zbycia (a zatem, wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), dalej k.c. Przepis ten stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ k.c. wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wraz z przejściem pracowników ACK za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Opisana we wniosku komórka organizacyjna - ACK jest wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - na płaszczyźnie finansowej, funkcjonalnej i organizacyjnej - zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto po przeniesieniu na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na ACK prowadzenie działalności w zakresie czynności Administrowania będzie się odbywać bez udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy.

Zatem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy i opisana przez Wnioskodawcę czynność polegająca na przeniesieniu na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na ACK w obu wariantach, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, planowane przeniesienie na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wraz z przejściem pracowników ACK (w wariantach opisanych w zdarzeniu przyszłym) stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane przeniesienie na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wraz z przejściem pracowników ACK (w wariantach opisanych w zdarzeniu przyszłym) stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania VAT, uznano za prawidłowe.

Dodatkowo należy zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa - Kodeks cywilny. Na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W konsekwencji tut. Organ nie analizował, czy czynności wskazane w obu wariantach mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zaznacza się ponadto, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.