3063-ILPP3.4512.198.2016.2.EB - Opodatkowanie podatkiem VAT przeniesienia własności działek przeznaczonych pod budowę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu przeniesienia własności nieruchomości - jest nieprawidłowe,

* stawki podatku dla dostawy nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu przeniesienia własności nieruchomości oraz stawki podatku dla dostawy nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 23 lutego 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pytań i własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem byli właścicielami we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nieruchomości składającej się z działki nr 1238/69 stanowiącej tereny mieszkaniowe o obszarze 0,2053 ha oraz działki nr 1224/69, stanowiącej grunty orne o obszarze 0,0099 ha, dla której Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą KW nr (...), na podstawie umowy sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki zwykłej i kaucyjnej, Rep. A (...) z dnia 2 sierpnia 2006 r. oraz umowy sprzedaży, Rep. A Nr (...) z dnia 11 września 2008 r. Na mocy ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 10 października 2016 r., działki nr: 1238/69 i 1224/69 podzielono na działki nr: 1367, 1368 i 1369 z mapy (...). Działki te położone są na obszarze oznaczonym na rysunku planu zagospodarowania przestrzennego symbolem MN/U - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami.

Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 4 listopada 2016 r. i w dniu 16 listopada 2016 r. dokonali przeniesienia własności nieruchomości działki nr 1368 (w dniu 4 listopada 2016 r., Rep. A (...)) i nr 1369 (w dniu 16 listopada 2016 r., Rep. A (...)) w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.; dalej: k.c.) na rzecz S.C. Wspólnikami S.C. są: Wnioskodawczyni prowadząca działalność gospodarczą oraz wspólnik, prowadzący działalność gospodarczą. Małżonkowie planują nadto w przyszłości przenieść w trybie art. 231 k.c. własność nieruchomości, obejmującej część działki nr 1367 (wobec planowanego jej podziału), na rzecz S.C.

Nieruchomość objęta KW została zakupiona przez małżonków w celach prywatnych, z zamiarem wybudowania na niej domu jednorodzinnego. Przy dokonywaniu zakupu małżonkom nie przyświecał zamiar wykorzystania jej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dopiero po jakimś czasie od jej nabycia małżonkowie doszli do wniosku, że jest ona zbyt duża na wybudowanie domu na potrzeby Wnioskodawczyni i jej męża. Wówczas otrzymali propozycję od przyszłego wspólnika S.C., by wykorzystać nabyty przez małżonków grunt do budowy domów jednorodzinnych i następnie odsprzedania ich osobom trzecim.

Przedmiotowa nieruchomość nie była oraz nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię oraz Jej męża do prowadzenia działalności gospodarczej.

Małżonkowie, dokonując zakupu nieruchomości objętej KW, nabyli działkę już uzbrojoną, natomiast wszelkich formalności związanych z budową (dotyczących np. pozwolenia na budowę, czy wykonania wewnętrznej instalacji gazu wraz z częścią zewnętrzną w budynkach) dopełniał S.C.

Działki nr: 1368 i 1369 w momencie przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 231 k.c. były zabudowane budynkami mieszkalnymi, natomiast na działce nr 1367 jest już posadowiony budynek mieszkalny.

Całość nakładów na budowę budynków na nieruchomości poniosła Spółka, włącznie z nakładami związanymi z procesem budowlanym. Nakłady te stanowią wartość znacznie przenoszącą wartość zajętej na ten cel nieruchomości.

Ponadto z pisma z dnia 20 lutego 2017 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że:

1. Przedmiot zapytania w niniejszej sprawie stanowią czynności przeniesienia własności nieruchomości działek nr: 1368 i 1369 oraz planowana w przyszłości czynność przeniesienia działki nr 1367 w trybie art. 231 k.c.

2. Wnioskodawczyni oświadcza, że nie ma wiedzy z czyjej inicjatywy uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami. Wnioskodawczyni nie brała udziału w podejmowaniu czynności związanych z uchwalaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Według wiedzy Wnioskodawczyni Rada Miasta przygotowała kompleksowy plan zagospodarowania przestrzennego, a Ona wraz z mężem zakupili działki już objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni nie wnioskowała o objęcie działek miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Z kolei podział działek nr: 1238/69 i 1224/69 na działki o nr 1367, 1368 oraz 1369 w październiku 2016 r. nastąpił na wniosek Wnioskodawczyni i Jej męża.

3. Spółka w okresie ponoszenia nakładów na budowę budynków na działkach nr 1367, 1368 i 1369 dysponowała tytułem prawnym do korzystania z tych nieruchomości w postaci umowy dzierżawy z dnia 4 stycznia 2010 r. Spółka prowadziła i finansowała w oparciu o udzielone przez Wnioskodawczynię i Jej małżonka pełnomocnictwo m.in. sprawy o uzyskanie pozwolenia na budowę i inne. Prezydent Miasta zatwierdzał projekty budowlane i udzielał S.C. (a nie Wnioskodawczyni) pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych na działkach.

4. Wnioskodawczyni - zgodnie z informacjami zawartymi w niniejszym wniosku, nie dokonywała żadnych czynności w celu przeniesienia własności nieruchomości, nie ponosiła żadnych nakładów oraz nie podejmowała żadnej aktywności celem podniesienia wartości i atrakcyjności działki nr 1368. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wszelkie czynności związane z podnoszeniem wartości działki nr 1368 realizowane były przez S.C.

Wnioskodawczyni - nie dokonywała również żadnych czynności w celu przeniesienia własności nieruchomości, nie ponosiła żadnych nakładów oraz nie podejmowała żadnej aktywności celem podniesienia wartości i atrakcyjności działki nr 1369, a następnie jej zbycia. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wszelkie czynności związane z podnoszeniem wartości nieruchomości (działki nr 1369) realizowane były przez S.C.

Wnioskodawczyni - nie dokonywała także żadnych czynności w celu przeniesienia własności nieruchomości, nie ponosiła żadnych nakładów oraz nie podejmowała żadnej aktywności celem podniesienia wartości i atrakcyjności działki nr 1367. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wszelkie czynności związane z podnoszeniem wartości nieruchomości (działki nr 1367) realizowane były przez S.C.

5. Działka (pierwotnie nr: 1238/69 i 1224/69) - po podziale nr 1368 - była wykorzystywana przez małżonków w celach rekreacyjnych w przekonaniu, że w przyszłości na działce zostanie posadowiony budynek mieszkalny dla małżonków. W momencie rozpoczęcia przez Spółkę inwestycji na działce nr 1368 - Wnioskodawczyni zaprzestała z niej korzystać.

Działka (pierwotnie nr: 1238/69 i 1224/69) - po podziale nr 1369 - była wykorzystywana przez małżonków w celach rekreacyjnych w przekonaniu, że w przyszłości na działce zostanie posadowiony budynek mieszkalny dla małżonków. W momencie rozpoczęcia przez Spółkę inwestycji na działce nr 1369 - Wnioskodawczyni zaprzestała z niej korzystać.

Działka (pierwotnie nr: 1238/69 i 1224/69) - po podziale nr 1367 - była wykorzystywana przez małżonków w celach rekreacyjnych w przekonaniu, że w przyszłości na działce zostanie posadowiony budynek mieszkalny dla małżonków. W momencie rozpoczęcia przez Spółkę inwestycji na działce nr 1367 - Wnioskodawczyni zaprzestała z niej korzystać.

6. Wnioskodawczyni udostępnia działkę o nr 1367 (uprzednio nr: 1238/69, 1224/69) wyłącznie Spółce. Spółka korzysta z nieruchomości Wnioskodawczyni na podstawie umowy dzierżawy od dnia 4 stycznia 2010 r. do czasu zakończenia inwestycji. Umowa dzierżawy została zawarta odpłatnie, natomiast rozliczenie czynszu dzierżawnego ma nastąpić po zakończeniu inwestycji.

Wnioskodawczyni udostępniała działkę o nr 1368 (uprzednio nr: 1238/69, 1224/69) wyłącznie Spółce. Spółka korzystała z nieruchomości Wnioskodawczyni na podstawie umowy dzierżawy od dnia 4 stycznia 2010 r. do czasu zakończenia inwestycji. Umowa dzierżawy została zawarta odpłatnie - wysokość czynszu ustalono na kwotę 100 zł rocznie - natomiast rozliczenie czynszu dzierżawnego miało nastąpić po zakończeniu inwestycji, co jednak nie nastąpiło pomimo jej zakończenia. Wnioskodawczyni nie otrzymała z tego tytułu żadnej zapłaty.

Wnioskodawczyni udostępniała działkę o nr 1369 (uprzednio nr: 1238/69, 1224/69) wyłącznie Spółce. Spółka korzystała z nieruchomości Wnioskodawczyni na podstawie umowy dzierżawy od dnia 4 stycznia 2010 r. do czasu zakończenia inwestycji. Umowa dzierżawy została zawarta odpłatnie - wysokość czynszu ustalono na kwotę 100 zł rocznie - natomiast rozliczenie czynszu dzierżawnego miało nastąpić po zakończeniu inwestycji, co jednak nie nastąpiło pomimo jej zakończenia. Wnioskodawczyni nie otrzymała z tego tytułu żadnej zapłaty.

7. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała oraz nie wykorzystuje działki o nr 1367 do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie wykorzystywała i nie wykorzystuje wzmiankowanej działki na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni nie wykorzystywała oraz nie wykorzystuje działki o nr 1368 do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie wykorzystywała wzmiankowanej działki na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni nie wykorzystywała oraz nie wykorzystuje działki o nr 1369 do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie wykorzystywała wzmiankowanej działki na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 20 lutego 2017 r.):

1. Czy w przedmiotowym stanie sprawy Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie dokonanych czynności przeniesienia własności nieruchomości - działek nr: 1368 i 1369 - w trybie art. 231 k.c. oraz planowanej w przyszłości czynności przeniesienia własności nieruchomości - działki nr 1367 w trybie art. 231 k.c.?

2. W przypadku, gdy odpowiedź na powyższe jest twierdząca, to czy prawidłowym byłoby opodatkowanie wskazanych transakcji podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sprecyzowanym w piśmie z dnia 20 lutego 2017 r.), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wskazuje, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Wobec powyższego zauważyć należy, że przeniesienie własności nieruchomości w trybie art. 231 k.c. stanowi dostawę towarów w rozumieniu powyższych przepisów.

Jednak dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który właśnie dla czynności będzie działał jako podatnik.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych), bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zaistniałym i przedstawionym stanie sprawy, nie jest Ona podatnikiem VAT w zakresie dokonanych (i planowanej) czynności przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 231 k.c.

Przede wszystkim zauważyć należy, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość wraz z mężem do majątku wspólnego przed założeniem działalności gospodarczej i w celu niezwiązanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. W momencie jej nabycia działała jako osoba prywatna w zamiarze wykorzystania jej na własne potrzeby, tj. wybudowanie domu dla siebie. W orzecznictwie wskazuje się, że aby stwierdzić, iż dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonując prawo własności), należy dokonać oceny stopnia jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami - jeżeli angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas można mówić, że osoba ta dokonała sprzedaży w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 692/16). Ponadto stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga indywidualnej oceny. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (tak: Wyrok Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 127/16).

W niniejszych okolicznościach faktycznych nie sposób jest przyjąć, aby można było uznać Wnioskodawczynię za podmiot działający w ramach działalności gospodarczej. Nie wykazała Ona bowiem żadnej aktywności handlowej celem przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości - w szczególności nie podjęła działań marketingowych w tym celu; nie zakupiła nieruchomości, by dokonać nią obrotu oraz w związku z działalnością gospodarczą nie poszukiwała podmiotów chętnych do odkupienia nieruchomości, czy wybudowania na niej budynków. Wszelkie działania, związane z procesem budowlanym, podejmował i realizował S.C. Wnioskodawczyni nie dokonała żadnych nakładów związanych z procesem budowlanym oraz budową budynków. Zachowanie Wnioskodawczyni nie świadczy o jakiejkolwiek aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, ani tym bardziej nie wskazuje, że przybiera ono formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni, dokonując przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 231 k.c., korzysta Ona wyłącznie z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym i jest to zwykłe rozporządzanie prawem własności.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dany podmiot dokonuje sprzedaży gruntów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odsprzedaży), to nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 384/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2170/11). Zgodnie natomiast z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 299/11, w każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to należy takiego sprzedawcę uznać za podatnika w zakresie tych sprzedaży. Decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością.

W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, mogących stanowić o stałym i zawodowym charakterze dokonanych i planowanej czynności przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 231 k.c. Wskazane okoliczności faktyczne dokonanych oraz planowanej czynności nie wskazują, że skala aktywności Wnioskodawczyni w zakresie przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 231 k.c. jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zbycie nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemających cech działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13). Przeniesienie zatem własności ostatecznie trzech nieruchomości (powstałych w wyniku podziału nieruchomości nabytej nie w celach związanych z działalnością gospodarczą) w trybie art. 231 k.c., nie stanowi zorganizowanej, stałej i zawodowej działalności, podobnej do tej, jaką zajmują się podmioty profesjonalne - tym bardziej, że Wnioskodawczyni nie ma zamiaru stałej kontynuacji tego typu działania.

Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy w żadnej mierze nie wskazuje, by działalność Wnioskodawczyni wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można Jej uznać zatem za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie dokonanych (oraz planowanej w przyszłości) czynności przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 231 k.c. Wnioskodawczyni zakupiła wzmiankowane nieruchomości jako osoba fizyczna - nieprowadząca działalności gospodarczej oraz na cele prywatne. Wnioskodawczyni nie wykorzystuje również aktualnie wzmiankowanych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku natomiast uznania, że Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku VAT w zakresie dokonanych (i planowanej) czynności przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 231 k.c., prawidłowym byłoby ich opodatkowanie podatkiem VAT według stawki 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku VAT wynosi 22% (z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1), natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże w treści ustawy ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, jak również zwolnienie od jego zapłaty. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W niniejszej sprawie dostawie podlegał wyłącznie grunt, bowiem wszelkie posadowione na nim budynki zostały wzniesione przez S.C., natomiast nakłady Spółki z tym związane nie zostały w żaden sposób rozliczone. Przyjąć jednak należy, że w momencie dostawy, grunt zabudowany był już budynkiem mieszkalnym, co zdaniem Wnioskodawczyni, nie wypełnia przesłanek analizowanego przepisu i wobec tego dostawa nieruchomości (przeniesienie własności nieruchomości w trybie art. 231 k.c.) nie korzystałaby ze zwolnienia, a prawidłowym byłoby zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

* uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu przeniesienia własności nieruchomości - jest nieprawidłowe,

* stawki podatku dla dostawy nieruchomości - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle zatem ww. przepisów, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Zatem każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem byli właścicielami we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nieruchomości składającej się z działki nr 1238/69 stanowiącej tereny mieszkaniowe o obszarze 0,2053 ha oraz działki nr 1224/69, stanowiącej grunty orne o obszarze 0,0099 ha. Działki te położone są na obszarze oznaczonym na rysunku planu zagospodarowania przestrzennego symbolem MN/U - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami. Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 4 listopada 2016 r. i w dniu 16 listopada 2016 r. dokonali przeniesienia własności nieruchomości działki nr 1368 i nr 1369 na rzecz S.C. w trybie art. 231 k.c. Małżonkowie planują nadto w przyszłości przenieść w trybie art. 231 k.c. własność nieruchomości, obejmującej część działki nr 1367 (wobec planowanego jej podziału), na rzecz S.C. Nieruchomość objęta KW nr (...) została zakupiona przez małżonków w celach prywatnych, z zamiarem wybudowania na niej domu jednorodzinnego. Przy dokonywaniu zakupu małżonkom nie przyświecał zamiar wykorzystania jej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dopiero po jakimś czasie od jej nabycia małżonkowie doszli do wniosku, że jest ona zbyt duża na wybudowanie domu na potrzeby Wnioskodawczyni i jej męża. Wówczas otrzymali propozycję od przyszłego wspólnika S.C., by wykorzystać nabyty przez małżonków grunt do budowy domów jednorodzinnych i następnie odsprzedania ich osobom trzecim. Przedmiotowa nieruchomość nie była oraz nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię oraz jej męża do prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując zakupu nieruchomości objętej KW, nabyli działkę już uzbrojoną, natomiast wszelkich formalności związanych z budową (dotyczących np. pozwolenia na budowę, czy wykonania wewnętrznej instalacji gazu wraz z częścią zewnętrzną w budynkach) dopełniał S.C. Działki nr: 1368 i 1369 w momencie przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 231 k.c. były zabudowane budynkami mieszkalnymi, natomiast na działce nr 1367 jest już posadowiony budynek mieszkalny. Całość nakładów na budowę budynków na nieruchomości poniosła Spółka włącznie z nakładami związanymi z procesem budowlanym. Nakłady te stanowią wartość znacznie przenoszącą wartość zajętej na ten cel nieruchomości. Spółka w okresie ponoszenia nakładów na budowę budynków na działkach nr: 1367, 1368 i 1369 dysponowała tytułem prawnym do korzystania z tych nieruchomości w postaci umowy dzierżawy z dnia 4 stycznia 2010 r. Spółka prowadziła i finansowała w oparciu o udzielone przez Wnioskodawczynię i jej małżonka pełnomocnictwo m.in. sprawy o uzyskanie pozwolenia na budowę i inne. Prezydent Miasta zatwierdzał projekty budowlane i udzielał S.C. (a nie Wnioskodawczyni) pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych na działkach. Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych czynności w celu przeniesienia własności nieruchomości, nie ponosiła żadnych nakładów oraz nie podejmowała żadnej aktywności celem podniesienia wartości i atrakcyjności działek. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wszelkie czynności związane z podnoszeniem wartości działek realizowane były przez S.C. Działka (pierwotnie nr: 1238/69 i 1224/69) - po podziale nr 1368, oraz działka (pierwotnie nr: 1238/69 i 1224/69) - po podziale nr 1369 i (pierwotnie nr: 1238/69 i 1224/69) - po podziale nr 1367 były wykorzystywane przez małżonków w celach rekreacyjnych w przekonaniu, iż w przyszłości na tych działkach zostanie posadowiony budynek mieszkalny dla małżonków. W momencie rozpoczęcia przez Spółkę inwestycji na działkach nr: 1367, 1368 i 1369 - Wnioskodawczyni zaprzestała z nich korzystać. Wnioskodawczyni udostępnia działki o nr 1367, o nr 1368 oraz działkę o nr 1369 wyłącznie Spółce. Spółka korzysta z nieruchomości Wnioskodawczyni na podstawie umowy dzierżawy od dnia 4 stycznia 2010 r. do czasu zakończenia inwestycji. Umowa dzierżawy została zawarta odpłatnie, natomiast rozliczenie czynszu dzierżawnego ma nastąpić po zakończeniu inwestycji. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała oraz nie wykorzystuje działek o nr: 1367, 1368, 1369 do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie wykorzystywała i nie wykorzystuje działek na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii uznania Zainteresowanej za podatnika z tytułu przeniesienia własności nieruchomości oraz stawki podatku dla dostawy nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Stosownie do art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Strony stosunku cywilnoprawnego (a takim niewątpliwie jest umowa dzierżawy) mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia poniesionych kosztów. Zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Zainteresowana - jak wynika z opisu sprawy - od dnia 4 stycznia 2010 r. na podstawie umowy dzierżawy odpłatnie udostępniała działki nr 1367, nr 1368 i nr 1369 Spółce.

W konsekwencji uznać należy, że oddanie gruntu w dzierżawę stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawczyni wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej i jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni przenosząc własność ww. nieruchomości na inny podmiot, dokonała/dokona zbycia majątku wykorzystywanego przez Nią w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem dokonując dostawy działek, wykorzystywanych w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (wydzierżawianie w zamian za opłatę), Zainteresowana wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zatem Wnioskodawczyni uzyska w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, a transakcja przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Spółki cywilnej podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wiąże się z faktem wykorzystywania (m.in.) przez Wnioskodawczynię gruntu wskazanego we wniosku w sposób ciągły dla celów zarobkowych poprzez oddanie w dzierżawę (odpłatna usługa) podmiotowi trzeciemu. Jest to równoznaczne z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia przy tym pozostaje okres trwania dzierżawy oraz wysokość czynszu dzierżawnego. W tym kontekście nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że z tytułu sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku nie można jej uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się bowiem stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg TSUE stwierdził, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Tym samym sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W analizowanej sprawie należy rozstrzygnąć czy przedmiotem dostawy są/będą nieruchomości zabudowane budynkami czy też sam grunt znajdujący się pod tymi budynkami.

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 47 § 1 i § 2 k.c., stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.).

Na podstawie art. 155 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 k.c.).

Według art. 231 § 1 k.c., samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast, w myśl § 2 wskazanego wyżej artykułu, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 k.c. przeniesienie własności następowało za "odpowiednim wynagrodzeniem". Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym prawnorzeczową legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej. Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności).

Czynność taką należy potraktować jako dostawę towarów, niezależnie od tego czy podstawą zbycia jest umowa sprzedaży czy roszczenie, o którym mowa w art. 231 k.c. Zasadność powyższego potwierdza m.in. treść pisma Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 19 marca 1996 r. znak: PRO-202034-95/VI/J w kwestii umów zawieranych na podstawie art. 231 k.c. W piśmie tym zaprezentowano pogląd, iż umowy zawierane w trybie art. 231 k.c. są umowami sprzedaży. Treść art. 231 k.c., w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, iż jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.

W świetle art. 353¹ k.c. - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego Wnioskodawczyni jako współwłaściciel gruntu jest również współwłaścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez posiadacza samoistnego na gruncie należącym do Wnioskodawczyni, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałoby się to właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że - jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy - dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy.

Uwzględniając jednak okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wybudowanych budynków, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawczyni nie przenosi prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu (Spółki), który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem posiadacz samoistny (Spółka), który "wytworzył" towary, jakimi niewątpliwie są ww. budynki i uczynił to z własnych środków w celu realizowania własnych celów gospodarczych, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Zainteresowany dokona dostawy przedmiotowych budynków.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy nieruchomości Wnioskodawczyni nie będzie dokonywała rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Spółkę nakładów na budowę wskazanych wyżej budynków, przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku dla dostawy niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem sprzedaży w analizowanej sprawie będzie wyłącznie grunt. Przedmiotowy grunt jest jednak zabudowany budynkami wzniesionymi przez podmiot niebędący właścicielem gruntu (Spółkę), a zatem jest to teren zabudowany.

Intencją ustawodawcy - jak wynika z analizy cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - jest zwolnienie od podatku terenów niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji wskazać należy, że z uwagi na fakt, że przedmiotowy grunt jest gruntem zabudowanym budynkami wzniesionymi przez podmiot niebędący właścicielem gruntu (Spółkę), planowana sprzedaż gruntu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy również wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednak w przedmiotowej sprawie przepis ten również nie znajdzie zastosowania, z uwagi na fakt, że jak wskazała Zainteresowana, grunt będący przedmiotem zapytania (stanowiący własność m.in. Wnioskodawczyni, udostępniony następnie Spółce, która pobudowała na nim budynki) nie był wykorzystywany przez Wnioskodawczynię wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Tym samym dostawa przedmiotowego gruntu będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem odnosząc przestawiony we wniosku opis sprawy do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że dokonując czynności przeniesienia własności nieruchomości - działek nr 1368 i nr 1369 w trybie art. 231 k.c. oraz planowanej w przyszłości czynności przeniesienia własności działki nr 1367 w trybie art. 231 k.c., wykorzystywanych w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (dzierżawa), Zainteresowana wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Tym samym przeniesienie własności nieruchomości stanowi/będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23%.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. małżonka Wnioskodawczyni. Drugi współwłaściciel, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.