3063-ILPP3.4512.189.2016.1.JK - Konsekwencje błędnego wystawiania faktur w związku z centralizacją rozliczeń VAT w gminie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu "centralizacji" ze wskazaniem danych jednostek budżetowych Gminy - w świetle wyroku TSUE (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe,

* braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki budżetowej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu "centralizacji" ze wskazaniem danych jednostek budżetowych Gminy - w świetle wyroku TSUE (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki budżetowych a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446, dalej: "u.s.g."), Gmina posiada osobowość prawną. Określone przez ustawę zadania (własne i zlecone) Gmina może wykonywać samodzielnie lub poprzez utworzone jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

1. Przedszkole (...),

2. Przedszkole (...),

3. Przedszkole (...),

4. Przedszkole (...),

5. Szkoła Podstawowa (...),

6. Szkoła Podstawowa (...),

7. Szkoła Podstawowa (...),

8. Szkoła Podstawowa (...),

9. Szkoła Podstawowa (...),

10. Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (...),

11. Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (...),

12. Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (...),

13. Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (...),

14. Gimnazjum (...),

15. Ośrodek Pomocy Społecznej w (...),

16. Środowiskowy Dom Samopomocy w (...).

Żadna z jednostek budżetowych nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT, gdyż jednostki wykonują czynności podlegające zasadniczo zwolnieniu z VAT, bądź korzystają ze zwolnienia podmiotowego od VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy nie występują zakłady budżetowe.

Obrót poszczególnych jednostek budżetowych Gminy nie był dotychczas wykazywany w deklaracjach VAT Gminy.

Zgodnie z praktyką przyjmowaną do tej pory przez większość jednostek samorządu terytorialnego (dalej: "JST") oraz organy podatkowe, gminne jednostki organizacyjne (np. jednostki i zakłady budżetowe) historycznie traktowane były jako odrębni od tworzącej je jednostki samorządu terytorialnego podatnicy VAT. Oznaczało to, że te z nich, które osiągały obroty przekraczające próg zobowiązujący do rejestracji jako czynni podatnicy VAT (aktualnie 150 tys. zł) były rejestrowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT i dokonywały samodzielnego rozliczenia podatku należnego i naliczonego w składanych deklaracjach VAT.

Gmina wyposażyła swoje jednostki organizacyjne w majątek niezbędny do wykonywania powierzonych im zadań. Koszty związane z utrzymaniem obiektów udostępnionych jednostkom organizacyjnym Gminy zasadniczo pokrywają te jednostki (są one stronami umów związanych z wyposażeniem przedmiotowych obiektów w konieczne media, tj. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości, samodzielnie dokonują one także zakupu towarów i usług służących bieżącemu utrzymaniu tych obiektów). W konsekwencji, faktury zakupowe dotyczące prowadzonej przez poszczególne jednostki budżetowe działalności mogą być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem danej jednostki budżetowej jako nabywcy, tj. z oznaczeniem takiej jednostki jako podatnika VAT oraz podaniem jej numeru NIP.

W dniu 2 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok o sygn. C-276/14 (dalej: "Wyrok TSUE"), w świetle którego jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, gdyż działalność gospodarcza nie jest przez nie prowadzona w sposób samodzielny.

W oparciu o Wyrok TSUE, w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt I FPS 4/15, na mocy której skutki Wyroku TSUE zostały rozciągnięte na zakłady budżetowe.

W związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, dalej: "Specustawa"), Gmina zamierza z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonać tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT poprzez uwzględnienie w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 obrotów wszystkich swoich jednostek budżetowych, w tym jednostek dotąd niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Od momentu dokonania "centralizacji", to Gmina będzie wyłącznie wystawiała faktury VAT w zakresie odpłatnych czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe. Gmina będzie ujmować te faktury w swoich rejestrach sprzedaży według odpowiednich stawek i rozliczać podatek należny w składanych deklaracjach VAT. Gmina będzie również dokonywała na bieżąco odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez te jednostki.

Po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń, to wyłącznie Gmina będzie stroną transakcji opodatkowanych VAT, tj. zasadniczo wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane będą przez Gminę, a na fakturach zakupowych to Gmina będzie widnieć jako nabywca towarów i usług związanych z działalnością poszczególnych jednostek budżetowych.

Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że kontrahenci mogą omyłkowo w przyszłości wystawiać faktury VAT wskazujące jednostki budżetowe jako nabywców towarów i usług (bez wskazania danych Gminy jako podatnika VAT). W szczególności niektóre faktury zakupowe, otrzymywane przez Gminę mogą zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

* jednostki budżetowej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* numeru NIP jednostki budżetowej Gminy przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

* jednostki budżetowej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki.

Wątpliwości Gminy budzi m.in. kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego na bieżąco w sytuacji, gdy po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT kontrahenci omyłkowo będą wystawiać faktury VAT ze wskazaniem danych jednostek budżetowych, a nie Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy faktury VAT dotyczące nabycia przez Gminę towarów lub usług, które zostaną w przyszłości, tj. już po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT, omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek budżetowych Gminy, tj. w szczególności ze wskazaniem:

będą mogły stanowić w świetle Wyroku TSUE podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego "na bieżąco", pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT?

2. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1, czy Gmina będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki budżetowej Gminy zamiast danych Gminy) w zakresie transakcji mających miejsce od 1 stycznia 2017 r., tj. po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Faktury VAT, które zostaną w przyszłości omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek budżetowych Gminy, tj. w szczególności ze wskazaniem:

będą mogły w świetle Wyroku TSUE stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego "na bieżąco", pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT.

2. Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce od 1 stycznia 2017 r., tj. po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego posiadają osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT.

W dniu 24 czerwca 2013 r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/13 dotyczącą podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych gmin (dalej: Uchwała o jednostkach budżetowych).

W Uchwale o jednostkach budżetowych NSA wyraził pogląd, że JST oraz ich jednostki budżetowe nie winny być traktowane jako oddzielni podatnicy VAT. W uzasadnieniu NSA wskazał, że jednostki budżetowe wykonując nałożone na nie zadania nie są w wystarczającym stopniu niezależne, aby uznać je za oddzielnych podatników VAT. Świadczy o tym m.in. brak odpowiedzialności za szkodę wobec osób trzecich, wyłączenie ryzyka gospodarczego, czy otrzymywanie środków pieniężnych z budżetu gmin niezależnie od wielkości wypracowanego dochodu.

Tym samym, w świetle Uchwały o jednostkach budżetowych, JST oraz ich jednostki budżetowe powinny wspólnie rozliczać się w zakresie podatku VAT.

W związku z Uchwałą o jednostkach budżetowych, w dniu 10 grudnia 2013 r. NSA rozpatrując sprawę o sygn. akt I FSK 311/12 (ze skargi Gminy Wrocław na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie VAT, sygn. akt WSA I SA/Wr 1147/11), zadecydował o skierowaniu pytania prejudycjalnego do TSUE o następującej treści: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. art. 5 ust. 3 Traktatu o UE jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności o charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 113 Dyrektywy 112, pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy?".

Uzasadniając swój wniosek NSA wyjaśnił, że powziął wątpliwości, co do prawidłowości implementacji prawa wspólnotowego do polskiego systemu prawa, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w kontekście art. 13 Dyrektywy 2006/112.

W rezultacie 29 września 2015 r. TSUE wydał w tej sprawie wyrok o sygn. akt C-276/14. Trybunał orzekł w nim, że jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gmin podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. Orzeczenie TSUE potwierdziło zatem w pełni stanowisko zajęte wcześniej przez NSA w Uchwale o jednostkach budżetowych.

W wydanej po Wyroku TSUE uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), NSA wskazał m.in., że gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od JST podatnika VAT, ponieważ działa w jej imieniu i na jej rzecz. Sąd powołał się na Wyrok TSUE i wskazał na zasadzie analogii, że na gruncie przepisów ustawy o VAT należy uznać, że gminne zakłady budżetowe nie mają odrębnej od gmin podmiotowości w zakresie VAT.

W dniu 29 września 2015 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów został opublikowany komunikat w związku z Wyrokiem TSUE. W komunikacie Ministerstwo Finansów potwierdziło, że skutkiem orzeczenia TSUE będzie konieczność uwzględniania w gminnych rozliczeniach VAT czynności dokonywanych przez jednostki budżetowe od 1 lipca 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Minister Finansów opublikował jednak kolejny komunikat, zgodnie z którym termin ten został przesunięty z połowy 2016 r. na 1 stycznia 2017 r.

W dniu 29 października 2015 r. Ministerstwo Finansów opublikowało z kolei komunikat stwierdzający, że w związku z podjętą Uchwałą o sygn. I FPS 4/15 gminne zakłady budżetowe także objęte zostaną planowanym obowiązkowym "scentralizowaniem" rozliczeń w podatku VAT.

Wreszcie z dniem 1 października 2016 r. wchodzi w życie Specustawa, która zasadniczo potwierdza informacje zawarte we wspomnianych powyżej komunikatach Ministra Finansów, w tym termin, od którego Gmina i jej jednostki budżetowe zobowiązane są dokonać obowiązkowej centralizacji, tj. 1 stycznia 2017 r. Specustawa ma na celu zapewnienie jednostkom samorządu terytorialnego instrumentów prawnych, które m.in. wspomogą proces centralizacji w wymiarze formalno-prawnym, jak i zminimalizują uciążliwości związane z wykonaniem Wyroku TSUE (a także Uchwały o zakładach budżetowych).

Artykuł 4 Specustawy przewiduje, że "Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Art. 9 Specustawy stwierdza ponadto, że ww. przepis "stosuje się również w przypadku podjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi przed dniem wejścia w życie ustawy".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że jedynie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) będzie mogła od dnia 1 stycznia 2017 r. występować w charakterze podatnika VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych po ogłoszeniu Wyroku TSUE. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1094/15-2/MP dotyczącej braku odrębności podatkowej gminnego zakładu budżetowego, Organ wskazał, że "pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina".

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina zamierza stosownie do uregulowań Specustawy oraz powołanych powyżej orzeczeń i wydawanych po ogłoszeniu tych orzeczeń interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, dokonać tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT. W momencie dokonania tzw. "centralizacji", Gmina wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych, w zakresie, w jakim dotyczą one podatku VAT. Oznacza to m.in., że na Gminie ciążyć będzie obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu obrotów osiąganych przez poszczególne jednostki. Po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych, wyłącznie Gmina będzie stroną transakcji opodatkowanych VAT, tj. zasadniczo wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane będą przez Gminę, a na fakturach zakupowych to Gmina widnieć będzie jako nabywca towarów i usług związanych z majątkiem udostępnionym jednostkom budżetowym. Niezależnie od powyższego nie można wykluczyć, że kontrahenci będą wystawiali omyłkowo faktury VAT dokumentujące ponoszone przez Gminę wydatki z danymi jednostek budżetowych Gminy (nie zaś z danymi Gminy).

Mając na względzie, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT, właściwym podmiotem jest jedynie Gmina, należy uznać, że faktury zakupowe, które będą wystawione z danymi jednostek budżetowych Gminy, dotyczyć będą w rzeczywistości Gminy jako podatnika VAT. Tym samym, Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT. Potwierdzają to liczne interpretacje indywidualne, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, gdzie wskazano, że "w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia".

Mając powyższe na uwadze, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych ze wskazaniem danych jednostek budżetowych Gminy, tj. w szczególności ze wskazaniem:

Pytanie nr 2.

Zdaniem Gminy, nie będzie ona także zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce po dokonaniu tzw. "centralizacji", z uwagi na fakt, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT w świetle wyroku TSUE, właściwym podmiotem jest i będzie jedynie Gmina, będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości fakt, że faktury wystawione z danymi jednostek budżetowych Gminy będą dotyczyć de facto Gminy jako podatnika VAT.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, w których Organ przyznaje gminom prawo do odliczania VAT z faktur VAT, otrzymanych przez gminę, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem danych urzędu gminy.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. ITPP1/443-1305/14/BK Organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego "[Gmina) będzie (...) miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego - lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego (...)".

Stanowisko takie potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-460/15-2/SM, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem, że "Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione ze wskazaniem danych Urzędu, tj. ze wskazaniem:

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* numeru NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

* Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu,

pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 października 2012 r., sygn. ITPP1/443-888/12/MS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-556/12-4/MG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-609/12-4/MG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 października 2012 r., sygn. ILPP1/443- 658/12-2/AW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-552/12-5/ALN,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-626/12-6/MG.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, że nie będzie zobowiązana do wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu "centralizacji" ze wskazaniem danych jednostek budżetowych Gminy - w świetle wyroku TSUE (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki budżetowej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm), zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a, a także w art. 90 oraz art. 91 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa

w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Stosownie do treści art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać:

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

Zgodnie natomiast z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2).

Jak stanowi art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Natomiast pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie "pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury", przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku, gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina posiada osobowość prawną. Określone przez ustawę zadania (własne i zlecone) Wnioskodawca może wykonywać samodzielnie lub poprzez utworzone jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Przedszkole (...), Przedszkole (...), Przedszkole (...), Przedszkole (...), Szkoła Podstawowa (...), Szkoła Podstawowa (...), Szkoła Podstawowa (...), Szkoła Podstawowa (...), Szkoła Podstawowa (...), Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (...), Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (...), Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (...), Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w (...), Gimnazjum (...), Ośrodek Pomocy Społecznej w (...), Środowiskowy Dom Samopomocy w (...).

Żadna z jednostek budżetowych nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT, gdyż jednostki wykonują czynności podlegające zasadniczo zwolnieniu z VAT bądź korzystają ze zwolnienia podmiotowego od VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy nie występują zakłady budżetowe.

Obrót poszczególnych jednostek budżetowych Gminy nie był dotychczas wykazywany w deklaracjach VAT Gminy.

Gmina wyposażyła swoje jednostki organizacyjne w majątek niezbędny do wykonywania powierzonych im zadań. Koszty związane z utrzymaniem obiektów udostępnionych jednostkom organizacyjnym Gminy zasadniczo pokrywają te jednostki (są one stronami umów związanych z wyposażeniem przedmiotowych obiektów w konieczne media, tj. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości, samodzielnie dokonują one także zakupu towarów i usług służących bieżącemu utrzymaniu tych obiektów). W konsekwencji, faktury zakupowe dotyczące prowadzonej przez poszczególne jednostki budżetowe działalności mogą być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem danej jednostki budżetowej jako nabywcy, tj. z oznaczeniem takiej jednostki jako podatnika VAT oraz podaniem jej numeru NIP.

W związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, dalej: "Specustawa"), Gmina zamierza z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonać tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT poprzez uwzględnienie w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 obrotów wszystkich swoich jednostek budżetowych, w tym jednostek dotąd niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Od momentu dokonania "centralizacji", to Gmina będzie wyłącznie wystawiała faktury VAT w zakresie odpłatnych czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe. Gmina będzie ujmować te faktury w swoich rejestrach sprzedaży według odpowiednich stawek i rozliczać podatek należny w składanych deklaracjach VAT. Gmina będzie również dokonywała na bieżąco odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez te jednostki.

Po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń, to wyłącznie Gmina będzie stroną transakcji opodatkowanych VAT, tj. zasadniczo wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane będą przez Gminę, a na fakturach zakupowych to Gmina będzie widnieć jako nabywca towarów i usług związanych z działalnością poszczególnych jednostek budżetowych.

Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że kontrahenci mogą omyłkowo w przyszłości wystawiać faktury VAT wskazujące jednostki budżetowe jako nabywców towarów i usług (bez wskazania danych Gminy jako podatnika VAT). W szczególności niektóre faktury zakupowe, otrzymywane przez Gminę mogą zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

* jednostki budżetowej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* numeru NIP jednostki budżetowej Gminy przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

* jednostki budżetowej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki.

Przy tak przedstawionym opisie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu "centralizacji" ze wskazaniem danych jednostek budżetowych Gminy - w świetle wyroku TSUE oraz braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki budżetowych a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym względzie należy zwrócić uwagę na to, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.) w art. 9 stanowi, że sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

2a) związki metropolitalne;

(...).

W świetle natomiast art. 11 ust. 1-3 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest on wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-76/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji swoich zadań jest podporządkowany gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA nie może być traktowany jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Rozstrzygając niniejszą sprawę, wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, z późn. zm.), zwana dalej "ustawą z dnia 5 września 2016 r.".

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. jako jednostki organizacyjne traktowane są zarówno utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego samorządowe jednostki budżetowe, jak i samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca.

Do informacji, o której mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego załącza wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej. Na podstawie informacji, o której mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby jednostki organizacyjnej wykreśla ją, z urzędu, z rejestru jako podatnika podatku, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania podatku z jednostką samorządu terytorialnego, powiadamiając o wykreśleniu jednostkę samorządu terytorialnego (ust. 2 i 3 omawianego artykułu).

Jak stanowi art. 10 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Z art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 omawianej ustawy z dnia 5 września 2016 r., wynika, że jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń:

Natomiast w myśl ust. 2 art. 11 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem, że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r., korekty deklaracji podatkowych niespełniające powyższych warunków będą bezskuteczne.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy, wskazać należy, że od dnia centralizacji Gmina jest zobowiązana do wystawiania faktur na zasadach ogólnych, zamieszczając na nich w szczególności numer, pod którym jest zidentyfikowana na potrzeby VAT oraz swój adres rejestracyjny (adres siedziby urzędu obsługującego Gminę). Nie ma przeszkód, aby faktury zawierały dodatkowo dane jednostki organizacyjnej (np. określenie nazwy i formy jednostki oraz jej adresu), która faktycznie dokonuje tej czynności udokumentowanej fakturą. Tak wystawiona faktura będzie stanowiła podstawę do odpowiedniego przyporządkowania księgowego w dokumentacji prowadzonej przez jednostkę organizacyjną. Podobne zasady obowiązują przy fakturach wystawianych na rzecz Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych). Zatem faktury powinny być wystawiane na Gminę, z ewentualnym wyszczególnieniem danych jednostki organizacyjnej, której nabycie udokumentowane daną fakturą dotyczy.

Jak wskazano powyżej, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. W przypadku, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, prawidłowym jest skorygowanie takiej faktury.

W przedmiotowej sprawie Gmina musi dołożyć wszelkiej staranności, aby faktury zawierały prawidłowe dane podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy), czyli Gminy.

Zatem w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych jednostki budżetowej, a nie Gminy), w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT, Gmina będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Niemniej, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, konieczne jest skorygowanie tego błędu, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 ustawy nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Odnosząc powyższe do analizy sprawy należy stwierdzić, że faktury, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu "centralizacji" ze wskazaniem danych jednostek budżetowych Gminy będą mogły stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego "na bieżąco", pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy.

Zaznacza się ponadto, że w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki budżetowej, a nie Gminy), w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT, Gmina będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących. Należy bowiem podkreślić, że każdy podatnik jest zobowiązany do zachowania należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń fakturami, tak aby odzwierciedlały one faktycznie dokonane transakcje pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Podsumowując:

1. Faktury dotyczące nabycia przez Gminę towarów lub usług, które zostaną w przyszłości, tj. już po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT, omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek budżetowych Gminy, tj. w szczególności ze wskazaniem:

będą mogły stanowić w świetle wyroku TSUE podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego "na bieżąco", pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy.

2. Gmina będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki budżetowej Gminy zamiast danych Gminy) w zakresie transakcji mających miejsce od 1 stycznia 2017 r., tj. po dokonaniu tzw. "centralizacji" rozliczeń VAT.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.