3063-ILPP3.4512.178.2016.2.NK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w dniu 8 grudnia 2016 r., do Biura KIP w Lesznie 9 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

* nieprawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej Budynkiem biurowym, Budynkiem produkcyjnym oraz budowlami (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* prawidłowe - w zakresie stwierdzenia, czy ww. transakcja nie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W dniu 8 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej Budynkiem biurowym, Budynkiem produkcyjnym oraz budowlami (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz stwierdzenia, czy ww. transakcja nie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe, pełnomocnictwo, dowód uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz dowód uiszczenia dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest do dnia 18 października 2071 r. użytkownikiem wieczystym stanowiącej własność Gminy działki gruntu nr 8/1 o powierzchni 0,3129 ha AM-5, obręb 0025 C, położonej w D, zabudowanej Budynkiem biurowym A o powierzchni użytkowej 3629,1 m² oraz Budynkiem produkcyjnym B o powierzchni 569,9 m² oraz budowlami, stanowiącymi odrębną nieruchomość, których Spółka jest właścicielem.

Dla gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste i budynków stanowiących odrębną nieruchomość, Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków i budowli wybudowanych na tej działce na mocy umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2005 r. Sprzedaż nieruchomości w roku 2005 podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT, cena zakupu nie obejmowała tego podatku w związku z czym Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wartość nabycia prawa użytkowania wieczystego wynosiła 368.000 zł, a wartość Budynku A i B oraz budowli wyniosła 3.598.000 zł.

W roku 2010 Spółka uzyskała decyzję Prezydenta zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla inwestycji przebudowy i nadbudowy o jedną kondygnację istniejącego Budynku produkcyjnego. Decyzja ta jest prawomocna i na jej podstawie wykonano prace budowlane polegające na nadbudowie dodatkowej kondygnacji nad Budynkiem produkcyjnym B. Do dnia wniosku proces budowlany nie został jeszcze zakończony, nie wykonano wszystkich prac budowlanych i nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie rozbudowanego Budynku produkcyjnego B.

W okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia wniosku Spółka z tytułu prowadzonej inwestycji dokonała nakładów na Budynek produkcyjny B w łącznej wysokości 1.413.568,92 zł netto (bez podatku VAT). Dotychczas z uwagi na trwającą i niezakończoną inwestycję nakłady te nie powiększają wartości środka trwałego i nie podlegają amortyzacji.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość. W dniu 1 grudnia 2016 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości - prawa użytkowania wieczystego stanowiącej własność Gminy działki gruntu nr 8/1 o powierzchni 0,3129 ha, AM-5, obręb 0025 C, położonej w D zabudowanej Budynkiem biurowym A o powierzchni użytkowej 3629,1 m² oraz Budynkiem produkcyjnym B o powierzchni 569,9 m² oraz budowlami, stanowiącymi odrębną nieruchomość, której Spółka jest właścicielem, zobowiązując się sprzedać nieruchomość spółce pod firmą A Spółka jawna.

Ustalona przez strony cena sprzedaży nie obejmuje podatku od towarów i usług VAT, gdyż w ocenie sprzedającej Spółki, sprzedaż ta będzie zwolniona od podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Cena sprzedaży ustalona przez strony nie obejmuje wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę na nadbudowę Budynku produkcyjnego B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sprzeda odrębną umową spółce pod firmą A Spółka jawna nakłady poniesione na nadbudowę Budynku B w oparciu o decyzję Prezydenta zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla inwestycji przebudowy i nadbudowy o jedną kondygnację istniejącego Budynku produkcyjnego za kwotę 1.100.000 (jeden milion sto tysięcy) złotych powiększoną o podatek od towarów i usług VAT w obowiązującej wysokości.

Nieruchomość - prawo użytkowania wieczystego stanowiącej własność Gminy działki gruntu nr 8/1 o powierzchni 0,3129 ha AM-5, obręb 0025 C, położonej w D, zabudowanej Budynkiem biurowym A o powierzchni użytkowej 3629,1 m² oraz Budynkiem produkcyjnym B o powierzchni 569,9 m² oraz budowlami, stanowiącymi odrębną nieruchomość, których Spółka jest właścicielem, jest wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Część Budynku A i B są przedmiotem umów najmu, na rzecz osób trzecich, przy czym wszystkie umowy najmu zawarte są na czas nieoznaczony, a najdłuższy okres wypowiedzenia wynosi 3 (trzy) miesiące, za wyjątkiem jednej umowy zawartej na czas oznaczony do dnia 14 kwietnia 2019 r. Wraz z nabyciem nieruchomości A Spółka jawna wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego w umowach najmu.

Nieruchomość będąca przedmiotem zamierzonej transakcji nie jest traktowana przez X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczanych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka nie prowadzi oddzielnej ewidencji kosztów i przychodów dla nieruchomości, nie traktuje jej jako wyodrębnionej organizacyjnie części.

Spółka nie prowadzi innego rodzaju działalności niż wynajem nieruchomości, oprócz nieruchomości objętej zamierzoną transakcją, jest właścicielem innej nieruchomości, z której także uzyskuje przychody z najmu. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie zatrudnia pracowników i nie prowadzi działalności gospodarczej w innym zakresie.

Dowody:

* akt notarialny z dnia 29 grudnia 2005 r. - umowa sprzedaży;

* faktura VAT z dnia 30 grudnia 2005 r.;

* zestawienie nakładów inwestycyjnych związanych z nadbudową Budynku B;

* akt notarialny z dnia 1 grudnia 2016 r. - przedwstępna umowa sprzedaży.

Ponadto z pisma z dnia 30 stycznia 2017 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że:

1. Do czasu planowanego terminu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 8/1 oraz własności budynków i budowli, proces inwestycyjny związany z rozbudową Budynku produkcyjnego B nie zostanie zakończony i nie będzie możliwe uznanie poniesionych na ten cel nakładów za ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadbudowa polega na wybudowaniu dodatkowego piętra posadowionego niezależnie od Budynku B (osobny fundament) nad dotychczasowym Budynkiem B na słupach stalowych na niezależnym fundamencie od Budynku B.

2. Na działce nr 8/1 oprócz budynków opisanych we wniosku znajdują się następujące budowle:

o instalacja oświetleniowa placu,

o sieć centralnego ogrzewania,

o sieć deszczowa,

o sieć wodno-kanalizacyjna,

o parking przed Budynkiem A,

o parking wewnątrzzakładowy,

o drogi i chodniki,

o szlaban (...),

o ogrodzenie placu,

o komin wolnostojący.

3. Wnioskodawca podczas użytkowania Budynku A i Budynku B ponosił nakłady na ulepszenie i modernizacje, w latach 2012-2016 na:

o Budynek A w wysokości 28.382,54 zł - co nie stanowi 30% wartości początkowej budynku,

o Budynek B w wysokości 58.849,98 zł - co nie stanowi 30% wartości początkowej budynku.

Na wymienione w pkt 2 budowle nie ponoszono nakładów na ich modernizację i ulepszenie. Od poniesionych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a budynki w stanie ulepszonym nie były wykorzystane przez co najmniej 5 lat. Modernizacja budynków polegała na przystosowaniu poszczególnych pomieszczeń na potrzeby najemców. Od momentu ulepszenia do momentu sprzedaży nie minie okres dłuższy niż 2 lata. Budynki podlegały wyłącznie umowom najmu zgodnie z jedynym rodzajem działalności Spółki i po dokonanym ulepszeniu były one przekazywane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

4. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

5. Przedmiotem planowanej sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.

6. Przedmiot sprzedaży nie jest opisywany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego działki oraz własność budynków i budowli bez zobowiązań związanych z przedmiotem sprzedaży powstałych przed sprzedażą oraz bez wierzytelności z tytułu zaległych czynszów najmu. Niezależnie jednak od zamiaru stron:

o na płaszczyźnie organizacyjnej przedmiot przyszłej sprzedaży nie jest w majątku Wnioskodawcy wyodrębniony organizacyjnie, choć mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

o na płaszczyźnie finansowej - przedmiot planowanej sprzedaży może posiadać samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie aktualnie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań oraz ustalenie wyniku finansowego;

o na płaszczyźnie funkcjonalnej przedmiot może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, gdyż do jego funkcjonowania nie są niezbędne żadne inne składniki majątkowe.

7. Przedmiotem zamierzonej sprzedaży nie są objęte żadne zobowiązania związane z przedmiotem sprzedaży, nabywca wstąpi w miejsce wynajmującego do istniejących umów najmu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 678 Kodeksu cywilnego, na nabywcę nieruchomości nie przejdą żadne istniejące do dnia sprzedaży zobowiązania związane z nabywaną nieruchomością ani wierzytelności (w tym wierzytelności z tytułu zaległych czynszów od najemców). Do czasu planowanej sprzedaży wykreślone zostaną hipoteki obciążające nieruchomości będące przedmiotem planowanej sprzedaży.

8. Przedmiot planowanej sprzedaży do swojego dalszego funkcjonowania i prowadzenia dotychczasowej działalności nie wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa zbywającego, za wyjątkiem księgowości, która w dotychczasowym modelu funkcjonowania Wnioskodawcy nie jest wyodrębniona dla zamierzonego przedmiotu sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowiącej własność Gminy działki gruntu nr 8/1 o powierzchni 0,3129 ha AM-5, obręb 0025 C, położonej w D, zabudowanej Budynkiem biurowym A o powierzchni użytkowej 3629,1 m² oraz Budynkiem produkcyjnym B o powierzchni 569,9 m² oraz budowlami, stanowiącymi odrębną nieruchomość, których Spółka jest właścicielem, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo że nakłady poniesione na rozbudowę Budynku B, od których dokonywano odliczenia podatku od towarów i usług, w wysokości 1.413.568,92 zł były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, z uwagi na brak możliwości uznania ich za ulepszenie w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o podatku od towarów i usług wobec nie zakończenia procesu inwestycyjnego i braku możliwości korzystania z nadbudowy w czasie trwającej inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

2. Ponadto, czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowiącej własność Gminy działki gruntu nr 8/1 o powierzchni 0,3129 ha AM-5, obręb 0025 C, położonej w D, zabudowanej Budynkiem biurowym A o powierzchni użytkowej 3629,1 m² oraz Budynkiem produkcyjnym B o powierzchni 569,9 m² oraz budowlami, stanowiącymi odrębną nieruchomość, których Spółka jest właścicielem, nie jest transakcją niepodlegającą podatkowi od towarów i usług VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, jako dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowiącej własność Gminy działki gruntu nr 8/1 o powierzchni 0,3129 ha AM-5, obręb 0025 C, położonej w D, zabudowanej Budynkiem biurowym A o powierzchni użytkowej 3629,1 m² oraz Budynkiem produkcyjnym B o powierzchni 569,9 m² oraz budowlami, stanowiącymi odrębną nieruchomość, których Spółka jest właścicielem, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo że nakłady poniesione na rozbudowę Budynku B, od których dokonywano odliczenia podatku od towarów i usług, w wysokości 1.413.568,92 zł były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, z uwagi na brak możliwości uznania ich za ulepszenie w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o podatku od towarów i usług wobec nie zakończenia procesu inwestycyjnego i braku możliwości korzystania z nadbudowy w czasie trwającej inwestycji, nie wykonaniu wszystkich prac objętych pozwoleniem na budowę i nie uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. W ocenie podatnika, Spółka jest uprawniona odrębnie zbyć nakłady i w tym zakresie dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT.

W ocenie Spółki, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowiącej własność Gminy działki gruntu nr 8/1 o powierzchni 0,3129 ha AM-5, obręb 0025 C, położonej w D, zabudowanej Budynkiem biurowym A o powierzchni użytkowej 3629,1 m² oraz Budynkiem produkcyjnym B o powierzchni 569,9 m² oraz budowlami, stanowiącymi odrębną nieruchomość, których Spółka jest właścicielem, nie jest transakcją niepodlegającą podatkowi od towarów i usług VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczanych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Będące przedmiotem zamierzonej transakcji prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków i budowli spełnia część tej definicji, zespół ten potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, nie spełnia jednak całej definicji ustawowej z uwagi na okoliczność, że nie jest organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Nie stanowi on wyodrębnionego zakładu, oddziału itp., koszty związane z jego funkcjonowaniem oraz przychody osiągane z tych praw nie są odrębnie ewidencjonowane od innych przychodów osiąganych przez Spółkę, a Spółka posiada inną nieruchomość związaną z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, która także nie jest organizacyjnie wyodrębniona. Bez znaczenia jest fakt, że wraz z nabyciem nieruchomości nabywca wstąpi w stosunek najmu w miejsce Wnioskodawcy jako wynajmujący w już zawartych umowach najmu, gdyż wynika to wprost z ustawy (art. 678 Kodeksu cywilnego). Ponadto na nabywcę nieruchomości nie przejdą żadne istniejące do dnia sprzedaży zobowiązania związane z nabywaną nieruchomością ani wierzytelności (w tym wierzytelności z tytułu zaległych czynszów od najemców).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej Budynkiem biurowym, Budynkiem produkcyjnym oraz budowlami (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* prawidłowe - w zakresie stwierdzenia, czy ww. transakcja nie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czynność ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest do dnia 18 października 2071 r. użytkownikiem wieczystym stanowiącej własność Gminy działki gruntu nr 8/1 o powierzchni 0,3129 ha, zabudowanej Budynkiem biurowym A o powierzchni użytkowej 3629,1 m² oraz Budynkiem produkcyjnym B o powierzchni 569,9 m² oraz budowlami, stanowiącymi odrębną nieruchomość, których Spółka jest właścicielem. W dniu 1 grudnia 2016 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości zobowiązując się sprzedać tą nieruchomość Spółce jawnej A. Przedmiotem planowanej sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Nieruchomość będąca przedmiotem zamierzonej transakcji nie jest również traktowana przez Wnioskodawcę jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczanych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego działki oraz własność budynków i budowli bez zobowiązań związanych z przedmiotem sprzedaży powstałych przed sprzedażą oraz bez wierzytelności z tytułu zaległych czynszów najmu. Niezależnie jednak od zamiaru stron:

* na płaszczyźnie organizacyjnej przedmiot przyszłej sprzedaży nie jest w majątku Wnioskodawcy wyodrębniony organizacyjnie, choć mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

* na płaszczyźnie finansowej - przedmiot planowanej sprzedaży może posiadać samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie aktualnie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań oraz ustalenie wyniku finansowego;

* na płaszczyźnie funkcjonalnej przedmiot może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, gdyż do jego funkcjonowania nie są niezbędne żadne inne składniki majątkowe.

Spółka nie prowadzi oddzielnej ewidencji kosztów i przychodów dla nieruchomości. Przedmiotem zamierzonej sprzedaży nie są objęte żadne zobowiązania związane z przedmiotem sprzedaży, nabywca wstąpi w miejsce wynajmującego do istniejących umów najmu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 678 Kodeksu cywilnego, na nabywcę nieruchomości nie przejdą żadne istniejące do dnia sprzedaży zobowiązania związane z nabywaną nieruchomością ani wierzytelności (w tym wierzytelności z tytułu zaległych czynszów od najemców). Do czasu planowanej sprzedaży wykreślone zostaną hipoteki obciążające nieruchomości będące przedmiotem planowanej sprzedaży. Przedmiot planowanej sprzedaży do swojego dalszego funkcjonowania i prowadzenia dotychczasowej działalności nie wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa zbywającego, za wyjątkiem księgowości, która w dotychczasowym modelu funkcjonowania Wnioskodawcy nie jest wyodrębniona dla zamierzonego przedmiotu sprzedaży. Spółka nie prowadzi innego rodzaju działalności niż wynajem nieruchomości, oprócz nieruchomości objętej zamierzoną transakcją, jest właścicielem innej nieruchomości w D, z której także uzyskuje przychody z najmu. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników i nie prowadzi działalności gospodarczej w innym zakresie.

Na tle powyższego Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące stwierdzenia, czy ww. transakcja nie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Zainteresowanym, że do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiotem planowanej sprzedaży - jak wskazał Zainteresowany - nie jest bowiem przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zbyciu nie będą podlegały składniki wymienione w tym przepisie, w szczególności zbyciu nie będzie podlegała nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności Wnioskodawcy, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne, tajemnice i księgi przedsiębiorstwa Spółki. Wobec powyższego, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ponadto w sprawie, będącej przedmiotem wniosku, nie dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Planowana czynność sprzedaży dotyczyć będzie jedynie prawa użytkowania wieczystego działki oraz prawa własności budynków i budowli, bez zobowiązań związanych z przedmiotem sprzedaży powstałych przed sprzedażą oraz bez wierzytelności z tytułu zaległych czynszów najmu. Zatem przedmiotu transakcji nie będzie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, gdyż przedmiot transakcji nie będzie spełniał ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. nie będzie stanowił masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży opisanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowiącej własność Gminy działki gruntu nr 8/1 o powierzchni 0,3129 ha AM-5, obręb 0025 C, położonej w D, zabudowanej Budynkiem biurowym A o powierzchni użytkowej 3629,1 m² oraz Budynkiem produkcyjnym B o powierzchni 569,9 m² oraz budowlami, stanowiącymi odrębną nieruchomość, których Spółka jest właścicielem, nie jest transakcją niepodlegającą podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, jako dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego opisanej działki oraz prawa własności budynków i budowli będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy i traktowana będzie jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest do dnia 18 października 2071 r. użytkownikiem wieczystym stanowiącej własność Gminy działki gruntu nr 8/1 o powierzchni 0,3129 ha, zabudowanej Budynkiem biurowym A o powierzchni użytkowej 3629,1 m² oraz Budynkiem produkcyjnym B o powierzchni 569,9 m² oraz budowlami, stanowiącymi odrębną nieruchomość, których Spółka jest właścicielem. W dniu 1 grudnia 2016 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości zobowiązując się sprzedać tą nieruchomość Spółce jawnej A. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków i budowli wybudowanych na tej działce na mocy umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2005 r. Sprzedaż nieruchomości w roku 2005 podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, cena zakupu nie obejmowała tego podatku w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wartość nabycia prawa użytkowania wieczystego wynosiła 368.000 zł, a wartość Budynku A i B oraz budowli wyniosła 3.598.000 zł. W roku 2010 Spółka uzyskała decyzję Prezydenta zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla inwestycji przebudowy i nadbudowy o jedną kondygnację istniejącego Budynku produkcyjnego. Decyzja ta jest prawomocna i na jej podstawie wykonano prace budowlane polegające na nadbudowie dodatkowej kondygnacji nad Budynkiem produkcyjnym B. Do czasu planowanego terminu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 8/1 oraz własności budynków i budowli, proces inwestycyjny związany z rozbudową Budynku produkcyjnego B nie zostanie zakończony i nie będzie możliwe uznanie poniesionych na ten cel nakładów za ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadbudowa polega na wybudowaniu dodatkowego piętra posadowionego niezależnie od budynku B (osobny fundament) nad dotychczasowym budynkiem B na słupach stalowych na niezależnym fundamencie od budynku B. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia wniosku Spółka z tytułu prowadzonej inwestycji dokonała nakładów na Budynek produkcyjny B w łącznej wysokości 1.413.568,92 zł netto (bez podatku VAT). Dotychczas z uwagi na trwającą i niezakończoną inwestycję nakłady te nie powiększają wartości środka trwałego i nie podlegają amortyzacji. Ustalona przez strony cena sprzedaży nie obejmuje podatku od towarów i usług, gdyż w ocenie sprzedającej Spółki, sprzedaż ta będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Cena sprzedaży ustalona przez strony nie obejmuje wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę na nadbudowę Budynku produkcyjnego B. Wnioskodawca sprzeda odrębną umową Spółce jawnej A nakłady poniesione na nadbudowę Budynku B w oparciu o decyzję Prezydenta zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla inwestycji przebudowy i nadbudowy o jedną kondygnację istniejącego Budynku produkcyjnego za kwotę 1.100.000 (jeden milion sto tysięcy) złotych powiększoną o podatek od towarów i usług w obowiązującej wysokości. Opisana Nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Część Budynku A i B są przedmiotem umów najmu, na rzecz osób trzecich, przy czym wszystkie umowy najmu zawarte są na czas nieoznaczony, a najdłuższy okres wypowiedzenia wynosi 3 (trzy) miesiące, za wyjątkiem jednej umowy zawartej na czas oznaczony do dnia 14 kwietnia 2019 r. Na działce nr 8/1 oprócz budynków opisanych wyżej znajdują się następujące budowle: instalacja oświetleniowa placu, sieć centralnego ogrzewania, sieć deszczowa, sieć wodno-kanalizacyjna, parking przed Budynkiem A, parking wewnątrzzakładowy, drogi i chodniki, szlaban (...), ogrodzenie placu, komin wolnostojący. Wnioskodawca podczas użytkowania Budynku A i Budynku B ponosił nakłady na ulepszenie i modernizacje, w latach 2012-2016 na:

* Budynek A w wysokości 28.382,54 zł - co nie stanowi 30% wartości początkowej budynku,

* Budynek B w wysokości 58.849,98 zł - co nie stanowi 30% wartości początkowej budynku.

Na wymienione wyżej budowle nie ponoszono nakładów na ich modernizację i ulepszenie. Od poniesionych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a budynki w stanie ulepszonym nie były wykorzystane przez co najmniej 5 lat. Modernizacja budynków polegała na przystosowaniu poszczególnych pomieszczeń na potrzeby najemców. Od momentu ulepszenia do momentu sprzedaży nie minie okres dłuższy niż 2 lata. Budynki podlegały wyłącznie umowom najmu zgodnie z jedynym rodzajem działalności Spółki i po dokonanym ulepszeniu były one przekazywane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych informacji, Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej Budynkiem biurowym, Budynkiem produkcyjnym oraz budowlami.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami spełniających określone w tych przepisach warunki. Zwolnienie od podatku przy sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (budowli lub ich części) - po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia, ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w art. 2 pkt 14 ustawy, odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

* obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

* ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Jeżeli więc wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat, to należy je zsumować, aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej obiektu (gdyż obowiązek taki wynika z ustawy), natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Zatem w myśl regulacji ustawy (art. 2 pkt 14 ustawy), przy ustalaniu "ponownego" momentu pierwszego zasiedlenia ulepszonego budynku lub budowli należy brać pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem opisanych we wniosku budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Budynku biurowego A, Budynku produkcyjnego B oraz budowli znajdujących się na działce nr 8/1, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - budynki i budowle te zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Zainteresowany w trakcie użytkowania ww. budowli znajdujących się na wskazanej działce, nie poczynił wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast na wskazane budynki ponosił nakłady na ulepszenie, jednakże w wysokości poniżej 30% wartości początkowej danego obiektu, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w odniesieniu do dostawy wskazanych wyżej budynków i budowli bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że proces inwestycyjny związany z rozbudową Budynku produkcyjnego B nie zostanie zakończony i nie będzie możliwe uznanie poniesionych na ten cel nakładów za ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadbudowa polega na wybudowaniu dodatkowego piętra posadowionego niezależnie od budynku B (osobny fundament) nad dotychczasowym budynkiem B na słupach stalowych na niezależnym fundamencie od budynku B. Dotychczas z uwagi na trwającą i niezakończoną inwestycję nakłady te nie powiększają wartości środka trwałego i nie podlegają amortyzacji. Cena sprzedaży ustalona przez strony nie obejmuje wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę na nadbudowę Budynku produkcyjnego B. Wnioskodawca sprzeda odrębną umową Spółce jawnej A nakłady poniesione na nadbudowę Budynku B w oparciu o decyzję Prezydenta zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla inwestycji przebudowy i nadbudowy o jedną kondygnację istniejącego Budynku produkcyjnego za kwotę 1.100.000 (jeden milion sto tysięcy) złotych powiększoną o podatek od towarów i usług w obowiązującej wysokości.

W związku z powyższym, skoro nakłady poniesione na rozbudowę Budynku produkcyjnego B, z uwagi na trwającą i niezakończoną inwestycję - jak twierdzi Wnioskodawca - nie powiększają wartości środka trwałego i nie podlegają amortyzacji oraz zostaną sprzedane przez Wnioskodawcę odrębną umową na rzecz Spółki jawnej A za kwotę 1.100.000 (jeden milion sto tysięcy) złotych powiększoną o podatek od towarów i usług w obowiązującej wysokości, to nie mają one wpływu na opodatkowanie wyżej wskazanej transakcji sprzedaży Budynku biurowego A, Budynku produkcyjnego B oraz budowli znajdujących się na działce nr 8/1.

Podsumowując, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowiącej własność Gminy działki gruntu nr 8/1 o powierzchni 0,3129 ha AM-5, obręb 0025 C, położonej w D zabudowanej Budynkiem biurowym A o powierzchni użytkowej 3629,1 m² oraz Budynkiem produkcyjnym B o powierzchni 569,9 m² oraz budowlami, stanowiącymi odrębną nieruchomość, których Spółka jest właścicielem, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tut. Organ wskazuje, że w stanowisku dotyczącym pytania nr 1 Wnioskodawca zawarł inne uzasadnienie prawne, wskazał bowiem, że planowana transakcja sprzedaży "podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy". Tymczasem, w odniesieniu do sprzedaży ww. budynków oraz budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem Zainteresowany słusznie przewidywał dla wskazanej sprzedaży budynków oraz budowli, zwolnienie od podatku od towarów i usług, niemniej tut. Organ zobligowany treścią art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa do oceny stanowiska Wnioskodawcy, zmuszony był uznać je za nieprawidłowe z powodu niezgodności podstawy prawnej skutkującej prawem do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym dokumenty załączone przez Wnioskodawcę do pisma stanowiącego uzupełnienie do wniosku nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania sprzedaży nakładów poniesionych na rozbudowę Budynku produkcyjnego B.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.