3063-ILPP3.4512.171.2016.2.JK - VAT w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem stodoły.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem stodoły - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem stodoły. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina planuje dokonanie sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (...) zabudowanej budynkiem gospodarczym (dalej: stodoła). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowy grunt zaklasyfikowany jest jako teren zabudowy mieszkaniowej z obiektami towarzyszącymi i urządzeniami budowlanymi (tj. symbol "MN").

Gmina jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości od wielu lat. Gmina jednak nie jest w stanie ustalić w jaki sposób i kiedy została przez nią przedmiotowa nieruchomość nabyta (tj. z pewnością sytuacja ta miała miejsce przed rokiem 1969). Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej zabudowanej stodołą Gmina nie ponosiła wydatków, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT.

Od czasu kiedy Gmina stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości, budynek nie był objęty jakimikolwiek umowami między Gminą a podmiotami trzecimi, nie był również użytkowany przez samą Gminę. W konsekwencji, zdaniem Gminy budynek nie był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Z budynku stodoły przez wiele lat nieodpłatnie korzystali jednak okoliczni mieszkańcy w celach gospodarczych. Niemniej jednak Gmina wyjaśnia, że nie zawierała z ww. mieszkańcami umów regulujących przedmiotową kwestię. Gmina nie pobierała również opłat od mieszkańców z tytułu korzystania z przedmiotowego obiektu.

Obecnie nieruchomość przeznaczona jest do rozbiórki przez rzeczoznawcę ze względu na zły stan techniczny. Gmina obecnie nie posiada jednak decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę ww. stodoły, a w konsekwencji na dzień dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości rozbiórka nie zostanie rozpoczęta.

Gmina wskazała, że po nabyciu nieruchomości, nie ponosiła żadnych wydatków związanych ze stodołą, w szczególności nie ponosiła wydatków, które stanowiłyby wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Gmina powzięła wątpliwości, czy planowana przez Gminę dostawa nieruchomości będącej przedmiotem wniosku będzie stanowiła czynność korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ponadto, w piśmie z dnia 2 stycznia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Pierwsze zajęcie budynku stodoły, znajdującego się na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, nastąpiło w roku 1991 na podstawie decyzji Wojewody (...) Nr (...) z dnia 14 października 1991 r.

Pomiędzy pierwszym zajęciem budynku stodoły, a jego dostawą minął okres dłuższy niż 2 lata.

Budynek stodoły, znajdujący się na nieruchomości będącej przedmiotem pytania, nie był nigdy przez Gminę wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa nieruchomości będącej przedmiotem wniosku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa nieruchomości będącej przedmiotem wniosku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

I. Uwagi ogólne.

Zgodnie z ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przedmiotem opodatkowania są zdarzenia faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, aby uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

* konieczne jest wystąpienie czynności, z którą prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego oraz

* czynność ta musi mieć charakter odpłatny.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT mają charakter dychotomiczny, co w praktyce oznacza, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wykładnia cytowanego powyżej przepisu ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że ma on zastosowanie m.in. do nieruchomości, rozumianej na kanwie ww. ustawy jako rzecz. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości przez Gminę będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

II. Kwalifikacja gruntu jako zabudowanego.

Zdaniem Gminy, istotną kwestią z punktu widzenia określenia właściwej stawki VAT dla dostawy danej nieruchomości, jest to, czy dana nieruchomość gruntowa jest terenem zabudowanym czy niezabudowanym.

Z uwagi na fakt, że na nieruchomości gruntowej posadowiony jest budynek stodoły, należy uznać, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z dostawą nieruchomości zabudowanej.

Zdaniem Gminy, bez znaczenia w przedmiotowej kwestii jest fakt, że budynek ten nadaje się do rozbiórki. Na dzień dokonania dostawy nieruchomości rozbiórka nie zostanie bowiem rozpoczęta. Gmina w dniu zbycia nieruchomości nie będzie posiadała decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę stodoły.

W tym miejscu warto przytoczyć treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-117/16-4/AP, gdzie stwierdzono, iż "Należy podkreślić, że przedmiotowa nieruchomość będzie stanowiła teren zabudowany, gdyż znajdujące się na niej obiekty spełniają przesłanki do uznania ich za budynek/budowlę pomimo tego, że budynki znajdujące się na niej zostały określone przez Zainteresowanego jako ruiny. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestaną one spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli teren, na którym takie obiekty się uprzednio znajdowały, stanie się gruntem niezabudowanym, pod warunkiem, że nie będzie na nim innych budynków lub budowli. Na powyższe bez wpływu pozostaje również okoliczność, że wartość przeznaczonych do rozbiórki obiektów może być znikoma lub wręcz mogą być one pozbawione wartości rynkowej".

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. IPTPP2/443-877/14-4/JSz potwierdza, że "Uwzględniając jednak okoliczność, iż pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, przyjąć należy że pomimo subiektywnego przekonania nabywcy, iż istotą transakcji jest dla niego nabycie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu dla zbudowania na niej biura oraz hali produkcyjnej, a istniejąca na tej działce ruina basenu p.poż. oraz fragment betonowego ogrodzenia nie mają dla niego znaczenia, to dla każdego obiektywnego obserwatora - wnioskująca Spółka ma nabyć nieruchomość zabudowaną".

Kolejno, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r., sygn. IBPP2/4512-692/15/KO zaznacza, że "o statusie gruntu nie decyduje fakt, że budynki znajdują się w złym stanie technicznym i przeznaczone są do rozbiórki. Istotnym elementem jest to, czy przed dostawą podjęto czynności zmierzające do fizycznej rozbiórki tych budynków oraz to, czy w chwili sprzedaży stanowią one budynki w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że przedmiotem dostawy w dniu (...) była działka z budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, a przed dokonaniem transakcji sprzedaży nie rozpoczął żadnych prac związanych z rozbiórką. W związku z powyższym należy zauważyć, że przedmiotem dostawy w dniu (...) nie był grunt niezbudowany, ale grunt z posadowionymi na nim budynkami. Samo stwierdzenie, że budynki są w bardzo złym stanie i należy je rozebrać (a w związku z tym została wydana decyzja pozwalająca na ich rozbiórkę), nie skutkuje - w świetle powołanych przepisów oraz orzeczenia TSUE - uznaniem, że dostawa dotyczyła wyłącznie gruntu".

Analogiczne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r., sygn. IBPP1/443-262/14/AW, w której stwierdził, że "Wskazać w tym miejscu należy, iż pomimo tego, że budynek ze względu na zły stan techniczny, przeznaczony jest do rozbiórki i nie prezentuje żadnej wartości ekonomicznej - jak podał Wnioskodawca, cena sprzedaży nieruchomości obejmuje grunt, natomiast nie obejmuje budynku - to dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek lub budowlę teren, na którym jest on usytuowany jest terenem zabudowanym".

Gmina podkreśla, że stosownie do orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, przy kwalifikacji danego gruntu, jako zabudowanego/niezabudowanego, decydującego znaczenia nie powinny mieć skutki ekonomiczne czynności (sprowadzające się do elementów subiektywnych transakcji występujących u stron danej transakcji). Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem obiektywnych skutków zdarzenia, które są widoczne dla wszystkich. W konsekwencji, pomimo faktu, iż budynek jest w złym stanie technicznym i nie prezentuje, zdaniem Gminy, żadnej wartości ekonomicznej - to wskazać należy, iż dopóki dany obiekt spełnia przesłanki do uznania go za budynek teren, na którym jest on usytuowany jest terenem zabudowanym. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Poznaniu z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 447/13 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1120/13.

Analogiczne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13. Jak stwierdził "Ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi".

Wobec powyższego, zdaniem Gminy, w danej sytuacji przedmiotem planowanej dostawy będzie nieruchomość gruntowa zabudowana.

III. Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem dostawy reguluje art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazaną regulacja" w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Dany przepis należy interpretować w ten sposób, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę VAT jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, to ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest zlokalizowany.

O wysokości stawki obowiązującej przy dostawie gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decyduje charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

W tym miejscu, Gmina przywołuje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera natomiast art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, nieruchomość została przez nią nabyta jeszcze przed obowiązywaniem ustawy o VAT, a nawet przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50). W rezultacie, nabycie nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nie nastąpiło, zdaniem Gminy, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Co więcej, Gmina podkreśla, że po nabyciu nieruchomości, budynek stodoły nie był przez Gminę wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. obiekt był przykładowo udostępniany odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy; obiekt nie był nawet użytkowany przez samą Gminę). W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, planowana przyszła dostawa danej nieruchomości będzie dokonana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, a w efekcie dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym miejscu Gmina zauważa, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia z VAT na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a danej regulacji.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, w przypadku, gdy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT istotne jest, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia danych obiektów. Zwolnienie z opodatkowania VAT nie będzie miało jednak zastosowania w przypadku, gdy podatnik dokonujący dostawy obiektu poniósł wydatki na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT naliczonego. W przypadku natomiast gdy wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT od przedmiotowych wydatków, wówczas zastosowanie zwolnienia będzie możliwe.

W tym miejscu Gmina podkreśla, że jak zostało wskazane w opisie sprawy, Gmina w ramach nabycia danej nieruchomości nie ponosiła wydatków, w stosunku do których miałaby prawo do odliczenia VAT naliczonego. Co więcej, po nabyciu nieruchomości, Gmina nie ponosiła żadnych wydatków związanych z budynkiem stodoły, w szczególności nie ponosiła wydatków, które stanowiłyby wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Zatem, zdaniem Gminy, planowana dostawa nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, na podstawie przytoczonych wyżej przepisów, interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych Gmina stoi na stanowisku, że dostawa nieruchomości będącej przedmiotem wniosku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie zatem z ww. przepisami, budynek spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym (stodoła). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowy grunt zaklasyfikowany jest jako teren zabudowy mieszkaniowej z obiektami towarzyszącymi urządzeniami budowlanymi (tj. symbol "MN").

Gmina jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości od wielu lat. Gmina jednak nie jest w stanie ustalić w jaki sposób i kiedy została przez nią przedmiotowa nieruchomość nabyta (tj. z pewnością sytuacja ta miała miejsce przed rokiem 1969). Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości zabudowanej stodołą Gmina nie ponosiła wydatków, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT.

Od czasu kiedy Gmina stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości, budynek nie był objęty jakimikolwiek umowami między Gminą a podmiotami trzecimi, nie był również użytkowany przez samą Gminę. W konsekwencji, zdaniem Gminy budynek nie był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towaru i usług.

Z budynku stodoły przez wiele lat nieodpłatnie korzystali jednak okoliczni mieszkańcy w celach gospodarczych. Niemniej jednak Gmina wyjaśnia, że nie zawierała z ww. mieszkańcami umów regulujących przedmiotową kwestię. Gmina nie pobierała również opłat od mieszkańców z tytułu korzystania z przedmiotowego obiektu.

Obecnie nieruchomość przeznaczona jest do rozbiórki ze względu na zły stan techniczny. Gmina obecnie nie posiada jednak decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę ww. stodoły, a w konsekwencji na dzień dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości rozbiórka nie zostanie rozpoczęta.

Gmina wskazała, że po nabyciu nieruchomości, nie ponosiła żadnych wydatków związanych ze stodołą, w szczególności nie ponosiła wydatków, które stanowiłyby wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Pierwsze zajęcie, budynku stodoły znajdującego się na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży nastąpiło w roku 1991 na podstawie decyzji Wojewody (...) Nr (...) z dnia 14 października 1991 r. (decyzja wraz z kartą inwentaryzacyjna w załączeniu).

Pomiędzy pierwszym zajęciem budynku stodoły, a jego dostawą minął okres dłuższy niż 2 lata.

Budynek stodoły znajdujący się na nieruchomości będącej przedmiotem pytania nie był nigdy przez Gminę wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem stodoły.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie budynek stodoły, który jest przeznaczony do rozbiórki ze względu na zły stan techniczny wraz z gruntem, na którym jest on położony. Zaznaczyć należy, że o statusie działki nie decyduje to, że budynek znajdujący się na gruncie jest w złym stanie technicznym i przeznaczony jest do rozbiórki. Istotnym elementem jest to, czy przed dostawą podjęto czynności zmierzające do fizycznej rozbiórki tego budynku oraz to, czy w chwili sprzedaży stanowi on budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Stanowisko takie prezentuje NSA w wydanych wyrokach. Przykładowo w wyroku z dnia 19 czerwca 2015, sygn. akt I FSK 818/14: "(...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...)".

Samo stwierdzenie, że budynek jest przeznaczony do rozbiórki, a w związku z tym została wydana decyzja pozwalająca na jego rozbiórkę, nie skutkuje uznaniem, że dostawa nie będzie dotyczyła terenu zabudowanego. W sytuacji, kiedy rozbiórka nie rozpocznie się przez dniem dostawy będzie miała miejsce dostawa gruntu zabudowanego.

W związku z tym, że z okoliczności sprawy wynika, iż Gmina nie posiada decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku stodoły oraz na dzień dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości rozbiórka ww. budynku nie zostanie rozpoczęta, należy stwierdzić, że przedmiotem wniosku jest teren zabudowany.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem stodoły będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (budowli lub ich części) - po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowana sprzedaż budynku stodoły, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - budynek ten został już zasiedlony, a jego zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie poczynił wydatków na ulepszenie ww. budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując stwierdzić należy, że dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem stodoły może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek, również może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Rozwoju i Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.