3063-ILPP3.4512.170.2016.2.NK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Filharmonii, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- jest nieprawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wykonywane przez Filharmonię czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy oraz stwierdzenia, czy otrzymywane dotacje podmiotowe i celowe mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy, i w związku z tym ich otrzymanie nie nakłada na Filharmonię obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz o wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podpisany przez osobę upoważnioną do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

Filharmonia jest samorządową instytucją kultury, jest czynnym podatnikiem VAT, posiada odrębną osobowość prawną, jest odrębnym od Miasta/Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje odrębnych od Miasta/Gminy rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie prowadzi odrębnej ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), ponieważ nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 przywołanej ustawy. Filharmonia prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.) oraz statutu nadanego uchwałą sejmiku Województwa z dnia 23 czerwca 2015 r. Zakres działania Filharmonii został określony w rozdziale II statutu, stanowiąc, że Filharmonia prowadzi, z udziałem twórców i wykonawców posiadających kwalifikacje zawodowe, działalność artystyczną w dziedzinie muzyki w celu zaspokojenia potrzeb kulturalnych mieszkańców Województwa oraz upowszechniania kultury muzycznej w kraju i poza jego granicami.

W szczególności do zadań Filharmonii należy:

Filharmonia wykonuje zadania podstawowe poprzez:

Filharmonia dodatkowo może prowadzić działalność impresaryjną, a także udostępniać sale do prezentacji kulturalnych, w tym teatralnych, operowych, operetkowych, estradowych innych instytucji kultury i zespołów w celu poszerzenia oferty repertuarowej.

Filharmonia może prowadzić, jako dodatkową, działalność inną niż działalność kulturalna poprzez prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie:

Dochód z działalności gospodarczej przeznaczony jest na realizację celów statutowych. Ponadto statut określa, że źródłami finansowania Filharmonii są dotacje organizatora zgodnie z przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, darowizny, spadki i zapisy, środki uzyskiwane z programów krajowych lub zagranicznych, w tym środki uzyskiwane z funduszy Unii Europejskiej, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, przychody ze sprzedaży, środki z innych źródeł.

Filharmonia jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, wykonuje odpłatnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności:

* usługi wstępu do Filharmonii (koncerty symfoniczne, kameralne, estradowe, klubowe, warsztaty muzyczne, wokalne),

* wynajem majątku ruchomego i nieruchomego,

* usługi reklamowe, noclegowe, obsługa imprez obcych,

* sprzedaż programów koncertowych, płyt, towarów gastronomicznych.

Przychody Filharmonii z czynności wskazanych powyżej nie pokrywają wszystkich kosztów funkcjonowania jednostki, dlatego jest ona zasilana dotacją podmiotową i dotacjami celowymi. Środki uzyskane od organizatora w formie dotacji podmiotowej, są przeznaczone na utrzymanie obiektu Filharmonii i na działalność merytoryczną. Dotacje celowe finansują określone cele i zadania.

Nieodpłatną działalność Filharmonii, która ma charakter marginalny w stosunku do ilości zdarzeń artystycznych oraz ogółu słuchaczy i gości, można przedstawić w trzech aspektach:

Nieodpłatna działalność Filharmonii ma na celu poszerzanie grona odbiorców, czyli przyszłych klientów instytucji kultury, gdyż osoby, które korzystają ze wstępu bezpłatnie, przekażą swoje opinie i zachęcą do odwiedzin inne osoby. Działalność ta prowadzona jest również w celach promocyjnych i marketingowych popularyzujących Filharmonię, co zachęca do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury wysokiej.

Nieodpłatna forma koncertu sprzyja osiągnięciu dochodów z działalności gospodarczej, ponieważ słuchacze wchodząc bezpłatnie nabywają płyty, publikacje, jak też korzystają z gastronomii.

Ponadto w piśmie z dnia 25 stycznia 2017 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

1. Wszystkie koncerty i warsztaty Filharmonii, zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne, wynikają z działalności statutowej. Jednakże dla przybliżenia sprawy należy przedstawić tę kwestię w szerszym aspekcie. Filharmonia na każdy sezon artystyczny (od września do czerwca) tworzy repertuar koncertowy. Obejmuje on przede wszystkim po cztery koncerty normowe każdego miesiąca oraz dodatkowe koncerty ponadnormowe, zazwyczaj zaplanowane w grudniu, styczniu i lutym, gdyż w tym okresie sprzedaż biletów plasuje się na najwyższym poziomie. Koncert normowy to koncert grany przez muzyków w ramach pensji miesięcznej (cztery koncerty w miesiącu), ponadnormowy jest grany za dodatkowym wynagrodzeniem. W ramach tak ułożonych koncertów Filharmonia działa każdego roku/sezonu artystycznego. Czyli zawsze występuje porównywalna ilość i rodzaj koncertów rozłożonych w każdym sezonie i każdym miesiącu w podobny sposób. Co do zasady wszystkie koncerty są odpłatne, wśród nich tylko niektóre organizowane są nieodpłatnie. W okresach bez finansowania działalności środkami europejskimi niebiletowane są koncerty okolicznościowe, obowiązuje również nieodpłatny wstęp dla osób na wózkach inwalidzkich (opiekun kupuje bilet, a osoba niepełnosprawna nie zajmuje miejsca na Sali, ponieważ korzysta ze swojego wózka). Przy finansowaniu działalności dotacjami UE, jak w latach 2016-2017, do nieodpłatnej działalności dochodzą koncerty projektowe. Dodać należy, że projekty unijne obejmują koncerty okolicznościowe. Warsztaty to dodatkowa działalność instytucji, na warsztaty nie tworzy się repertuarów, natomiast organizowane są cyklicznie np. odpłatne "C" czy odpłatne warsztaty dla dzieci "D", nieodpłatne są warsztaty artystyczno-ekologiczne w ramach zadań europejskich w okresie IX 2016 - X 2017.

2. Źródła finansowania nieodpłatnych form działalności to dla:

* koncertów okolicznościowych oraz koncertów symfonicznych i kameralnych z nieodpłatnym wstępem dla osób na wózkach inwalidzkich: dotacja podmiotowa organizatora, przychody własne Filharmonii, dotacje celowe organizatora lub z innych źródeł;

* koncertów i warsztatów w ramach zadań unijnych: wydatki kwalifikowalne płatne są ze środków europejskich, dotacji celowej organizatora oraz środków własnych Filharmonii, wydatki niekwalifikowalne płatne są z dotacji podmiotowej organizatora, przychodów własnych Filharmonii, dotacji celowych organizatora lub z innych źródeł.

3. Dotacje celowe na realizację określonych celów i zadań to jedno ze źródeł finansowania ww. nieodpłatnych form działalności Filharmonii związanych z nieodpłatnym wstępem.

4. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów nieodpłatnych form działalności Filharmonii. Należą do nich m.in. energia elektryczna i cieplna, koszty modernizacji i remontów budynku, usługi telekomunikacyjne, zakup instrumentów muzycznych, materiały biurowe, środki czystości, usługi informatyczne czy konserwacje i przeglądy.

5. Nie ma możliwości przypisania ww. towarów i usług w całości do wykonywanej działalności gospodarczej.

6. Przesłanki powodujące, że wskazane we wniosku czynności polegające na organizacji nieodpłatnych form działalności Filharmonii są realizowane dla celów działalności gospodarczej jednostki są takie same dla każdej z trzech wskazanych we wniosku czynności:

* zwiększenie frekwencji i sprzedaży usług odpłatnych dzięki "marketingowi szeptanemu", działającemu jako swoista reklama działalności Wnioskodawcy;

* sprzedaż, w trakcie imprez nieodpłatnych, programów, płyt i gastronomii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko Filharmonii, że wykonywane przez Filharmonię czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Filharmonii, że otrzymywane dotacje podmiotowe i celowe mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym ich otrzymanie nie nakłada na Filharmonię obowiązku wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, całokształt wykonywanej przez Filharmonię działalności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Tym samym otrzymywane przez Filharmonię dotacje służą celom związanym z działalnością gospodarczą i w związku z ich otrzymaniem Filharmonia nie jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Jak stanowi przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną od podatku i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika, jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Kolejne przepisy ustawy o VAT określają zasady wyliczania prewspółczynnika. Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Z powyższego wynika, że kluczowym jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez Filharmonię należy zaliczyć tylko do sfery działalności gospodarczej, czy też Filharmonia wykonuje czynności, które do sfery działalności gospodarczej w rozumieniu systemu VAT nie należą. Bowiem tylko w przypadku wykonywania czynności należących do obu tych sfer przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (i automatycznie dalsze przepisy dotyczące wyliczania prewspółczynnika) znajdzie zastosowanie. Już wskazano, mając na uwadze nowe regulacje dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego i wskazanie w nich obowiązku proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego w przypadku wykonywania czynności należących do sfery działalności gospodarczej, jak i nienależącej do niej, w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie, które czynności wykonywane przez Filharmonię należy uznać za realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Działalność gospodarczą, w ocenie Filharmonii, należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aby dana czynność była uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Z treści zaś art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podkreślić należy, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wynika to z relacji jednej z podstawowych reguł podatku od wartości dodanej, czyli zasady powszechności opodatkowania. Każdy podmiot, który dokonuje w sposób profesjonalny (zawodowy) czynności podlegające opodatkowaniu, powinien stać się podatnikiem tego podatku bez względu na miejsce i zakres dokonywania tych czynności, a także bez względu na to, czy działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Podatnikami VAT mogą być podmioty działające non profit, realizujące cele charytatywne lub statutowe. Bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jest też okoliczność, czy działalność ta przynosi dochód i straty. W rozumieniu systemu VAT, działalność gospodarcza nie jest uzależniona od jej rezultatu. Działalność gospodarcza ma więc także miejsce wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów.

Jednocześnie, zdaniem Filharmonii, pomimo faktu, że działalność filharmoniczna stanowi realizację celów statutowych, określonych ustawami i statutem, to nie wykonuje ona w żadnym zakresie zadań władzy publicznej.

Czynności te bowiem stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych, wszystkie służą działalności gospodarczej i dlatego Filharmonia ma możliwość odpłatnego organizowania koncertów, warsztatów, wynajmowania majątku, sprzedaży reklamy, noclegów, obsługi imprez, programów, płyt czy gastronomii. Nie zmienia tej konkluzji fakt, że określone koncerty/warsztaty Filharmonia udostępnia nieodpłatnie. Ma to bowiem związek z prowadzonym przedsiębiorstwem - służy promocji Filharmonii.

Przedstawiona powyżej argumentacja, dotycząca prawidłowego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej realizowanej przez Filharmonię, jest bardzo istotną dla kwalifikacji otrzymywanych dotacji podmiotowych i celowych.

Otrzymywane środki finansowe, mimo że nie generują obrotu w VAT, to jednak w końcowym efekcie służą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, a która to działalność jest działalnością odpłatną. Skoro bowiem czynności wyszczególnione w statucie stanowią przedmiot działalności Filharmonii, to mieszczą się one w pojęciu "celów zrównanych z działalnością gospodarczą Filharmonii", w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie Filharmonii, nie jest ona zobowiązana do stosowania obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. nowych reguł/zasad odliczania podatku naliczonego, określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Filharmonii, wszelkie czynności Filharmonii, w świetle definicji działalności gospodarczej, wynikającej z ustawy o VAT, należą do sfery działalności gospodarczej, co oznacza, że także różnego rodzaju otrzymane dotacje podmiotowe i celowe (przedmiotowe) są związane z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem podstawową przesłanką zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystywania na cele osobiste, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT)".

Dla stwierdzenia, czy dany podmiot wykonuje czynności inne niż działalność gospodarcza, ma znaczenie, czy mieszczą się one w podmiocie działalności tego podatnika.

W tej sytuacji, skoro w działalności Filharmonii nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to tym samym nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2c pkt 3, stanowiący, że wyliczając prewspółczynnik metodą przychodową, należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z kolei w myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. "prewspółczynnika". Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W wydanym, na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucję działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Przykładowo, może to być:

* otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

* sprzedaż wierzytelności "trudnych",

* otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,

* działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,

* otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów itp.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność Filharmonii.

Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost, jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stad też należy dokonywać jej wykładni literalnej.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl bowiem art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu, muszą być spełnione określone warunki:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale "towarzyszą" działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże nieodpłatne świadczenie usług, w przypadkach, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, należy uznać za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, to w przypadkach określonym w tym przepisie następuje obowiązek naliczenia podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Filharmonia jest samorządową instytucją kultury, jest czynnym podatnikiem VAT, posiada odrębną osobowość prawną, jest odrębnym od Miasta/Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje odrębnych od Miasta/Gminy rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie prowadzi odrębnej ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 przywołanej ustawy. Filharmonia prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu nadanego uchwałą sejmiku Województwa z dnia 23 czerwca 2015 r. Zakres działania Filharmonii został określony w rozdziale II statutu, stanowiąc, że Filharmonia prowadzi, z udziałem twórców i wykonawców posiadających kwalifikacje zawodowe, działalność artystyczną w dziedzinie muzyki w celu zaspokojenia potrzeb kulturalnych mieszkańców Województwa oraz upowszechniania kultury muzycznej w kraju i poza jego granicami. W szczególności do zadań Filharmonii należy:

Filharmonia wykonuje zadania podstawowe poprzez:

Filharmonia dodatkowo może prowadzić działalność impresaryjną, a także udostępniać sale do prezentacji kulturalnych, w tym teatralnych, operowych, operetkowych, estradowych innych instytucji kultury i zespołów w celu poszerzenia oferty repertuarowej. Filharmonia może prowadzić, jako dodatkową, działalność inną niż działalność kulturalna poprzez prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie:

Dochód z działalności gospodarczej przeznaczony jest na realizację celów statutowych. Ponadto statut określa, że źródłami finansowania Filharmonii są dotacje organizatora zgodnie z przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, darowizny, spadki i zapisy, środki uzyskiwane z programów krajowych lub zagranicznych, w tym środki uzyskiwane z funduszy Unii Europejskiej, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, przychody ze sprzedaży, środki z innych źródeł. Filharmonia jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, wykonuje odpłatnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności:

* usługi wstępu do Filharmonii (koncerty symfoniczne, kameralne, estradowe, klubowe, warsztaty muzyczne, wokalne),

* wynajem majątku ruchomego i nieruchomego,

* usługi reklamowe, noclegowe, obsługa imprez obcych,

* sprzedaż programów koncertowych, płyt, towarów gastronomicznych.

Przychody Filharmonii z czynności wskazanych powyżej nie pokrywają wszystkich kosztów funkcjonowania jednostki, dlatego jest ona zasilana dotacją podmiotową i dotacjami celowymi. Środki uzyskane od organizatora w formie dotacji podmiotowej, są przeznaczone na utrzymanie obiektu Filharmonii i na działalność merytoryczną. Dotacje celowe finansują określone cele i zadania. Nieodpłatną działalność Filharmonii, która ma charakter marginalny w stosunku do ilości zdarzeń artystycznych oraz ogółu słuchaczy i gości, można przedstawić w trzech aspektach:

Nieodpłatna działalność Filharmonii ma na celu poszerzanie grona odbiorców, czyli przyszłych klientów instytucji kultury, gdyż osoby, które korzystają ze wstępu bezpłatnie, przekażą swoje opinie i zachęcą do odwiedzin inne osoby. Działalność ta prowadzona jest również w celach promocyjnych i marketingowych popularyzujących Filharmonię, co zachęca do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury wysokiej. Nieodpłatna forma koncertu sprzyja osiągnięciu dochodów z działalności gospodarczej, ponieważ słuchacze wchodząc bezpłatnie nabywają płyty, publikacje, jak też korzystają z gastronomii.

Wszystkie koncerty i warsztaty Filharmonii, zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne wynikają z działalności statutowej. Filharmonia na każdy sezon artystyczny (od września do czerwca) tworzy repertuar koncertowy. Obejmuje on przede wszystkim po cztery koncerty normowe każdego miesiąca oraz dodatkowe koncerty ponadnormowe, zazwyczaj zaplanowane w grudniu, styczniu i lutym, gdyż w tym okresie sprzedaż biletów plasuje się na najwyższym poziomie. Koncert normowy to koncert grany przez muzyków w ramach pensji miesięcznej (cztery koncerty w miesiącu), ponadnormowy jest grany za dodatkowym wynagrodzeniem. W ramach tak ułożonych koncertów Filharmonia działa każdego roku/sezonu artystycznego. Czyli zawsze występuje porównywalna ilość i rodzaj koncertów rozłożonych w każdym sezonie i każdym miesiącu w podobny sposób. Co do zasady wszystkie koncerty są odpłatne, wśród nich tylko niektóre organizowane są nieodpłatnie. W okresach bez finansowania działalności środkami europejskimi niebiletowane są koncerty okolicznościowe, obowiązuje również nieodpłatny wstęp dla osób na wózkach inwalidzkich (opiekun kupuje bilet, a osoba niepełnosprawna nie zajmuje miejsca na sali, ponieważ korzysta ze swojego wózka). Przy finansowaniu działalności dotacjami UE, jak w latach 2016-2017, do nieodpłatnej działalności dochodzą koncerty projektowe. Dodać należy, że projekty unijne obejmują koncerty okolicznościowe. Warsztaty to dodatkowa działalność instytucji, na warsztaty nie tworzy się repertuarów, natomiast organizowane są cyklicznie np. odpłatne "C" czy odpłatne warsztaty dla dzieci "D", nieodpłatne są warsztaty artystyczno-ekologiczne w ramach zadań europejskich w okresie IX 2016 - X 2017. Źródła finansowania nieodpłatnych form działalności to dla:

* koncertów okolicznościowych oraz koncertów symfonicznych i kameralnych z nieodpłatnym wstępem dla osób na wózkach inwalidzkich: dotacja podmiotowa organizatora, przychody własne Filharmonii, dotacje celowe organizatora lub z innych źródeł;

* koncertów i warsztatów w ramach zadań unijnych: wydatki kwalifikowalne płatne są ze środków europejskich, dotacji celowej organizatora oraz środków własnych Filharmonii, wydatki niekwalifikowalne płatne są z dotacji podmiotowej organizatora, przychodów własnych Filharmonii, dotacji celowych organizatora lub z innych źródeł.

Dotacje celowe na realizację określonych celów i zadań to jedno ze źródeł finansowania ww. nieodpłatnych form działalności Filharmonii związanych z nieodpłatnym wstępem. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów nieodpłatnych form działalności Filharmonii. Należą do nich m.in. energia elektryczna i cieplna, koszty modernizacji i remontów budynku, usługi telekomunikacyjne, zakup instrumentów muzycznych, materiały biurowe, środki czystości, usługi informatyczne czy konserwacje i przeglądy. Nie ma możliwości przypisania ww. towarów i usług w całości do wykonywanej działalności gospodarczej. Przesłanki powodujące, że wskazane we wniosku czynności polegające na organizacji nieodpłatnych form działalności Filharmonii są realizowane dla celów działalności gospodarczej jednostki są takie same dla każdej z trzech wskazanych we wniosku czynności:

* zwiększenie frekwencji i sprzedaży usług odpłatnych dzięki "marketingowi szeptanemu", działającemu jako swoista reklama działalności Wnioskodawcy;

* sprzedaż, w trakcie imprez nieodpłatnych, programów, płyt i gastronomii.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące:

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Stosownie do art. 1 ust. 2 cyt. ustawy, państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.

W myśl art. 1 ust. 3 i ust. 4 wskazanej ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nie należące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 powołanej ustawy).

W oparciu o art. 5 ust. 1 tej ustawy, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 wskazanej ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 powołanej ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

W przypadku wykonywania przez instytucje kultury, prowadzące działalność gospodarczą nieodpłatnych czynności, które stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności instytucji kultury, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż gospodarcza, instytucje te mogą skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W ust. 2 cyt. paragrafu wskazano, że przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

Jak stanowi § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie-rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Z kolei z pkt 12 powołanego paragrafu wynika, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Należy wskazać, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Filharmonii wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), Wnioskodawca będzie miał obowiązek stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Ocena w konkretnym przypadku, czy opisane w stanie sprawy nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez Filharmonię będą skutkować stosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.

Należy podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usług są niezbędne do wytworzenia towarów i usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatną działalność Filharmonii, która ma charakter marginalny w stosunku do ilości zdarzeń artystycznych oraz ogółu słuchaczy i gości, można przedstawić w trzech aspektach:

Wszystkie koncerty i warsztaty Filharmonii, zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne, wynikają z działalności statutowej. Co do zasady wszystkie koncerty są odpłatne, wśród nich tylko niektóre organizowane są nieodpłatnie.

Nieodpłatna działalność Filharmonii ma na celu poszerzanie grona odbiorców, czyli przyszłych klientów instytucji kultury, gdyż osoby, które korzystają ze wstępu bezpłatnie, przekażą swoje opinie i zachęcą do odwiedzin inne osoby. Działalność ta prowadzona jest również w celach promocyjnych i marketingowych popularyzujących Filharmonię, co zachęca do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury wysokiej. Nieodpłatna forma koncertu sprzyja osiągnięciu dochodów z działalności gospodarczej, ponieważ słuchacze wchodząc bezpłatnie nabywają płyty, publikacje, jak też korzystają z gastronomii.

Tak przedstawiony opis sprawy wskazuje, że podstawowym celem ww. działań Wnioskodawcy jest realizacja celów statutowych Filharmonii, tj. zaspokajanie potrzeb kulturalnych mieszkańców i upowszechnianie kultury muzycznej w kraju i poza jego granicami, czyli realizacja celów statutowych, do których instytucje kultury (w tym Filharmonia) zostają powołane. Nie można więc uznać, że czynności wykonywane przez Filharmonię w zakresie organizacji koncertów okolicznościowych, na które wstęp jest nieodpłatny, czy warsztatów i koncertów w ramach zadań unijnych, są organizowane wyłącznie w celach gospodarczych. Czynności te są wykonywane nieodpłatnie, Filharmonia otrzymuje bowiem na te konkretne czynności dofinansowanie i trudno w takich okolicznościach zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności te są realizowane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organizacja bezpłatnych koncertów czy warsztatów stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, do których realizacji Wnioskodawca został powołany przez organizatora, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że nieodpłatna działalność ma na celu poszerzanie grona widzów oraz że jest prowadzona również w celach promocyjnych i marketingowych popularyzujących Filharmonię, co zachęca do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury wysokiej. Należy zauważyć, że popularyzacja to działalność mająca na celu rozpowszechnianie wiedzy na jakiś temat, uprzystępnienie społeczeństwu osiągnięć nauki, kultury, sztuki; propagowanie, krzewienie, głoszenie. Ponadto sam charakter koncertów z okazji obchodów świąt narodowych nie świadczy o ich celu marketingowym lub promocyjnym. W takich okolicznościach trudno zakładać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona słuchaczy, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Filharmonię. Działania te co do zasady w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy.

Organ nie neguje, że nieodpłatnie organizowane wydarzenia promują i popularyzują działalność Wnioskodawcy, dzięki czemu zyskuje on większe grono potencjalnych klientów, jednakże działania te mają na celu szeroko rozumiane promowanie kultury, a w takich okolicznościach trudno zakładać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona widzów czy zachęcania do stałego korzystania z oferty Filharmonii. Działania te w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy. Zatem nie są one realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W takich okolicznościach nie można więc zgodzić się z Zainteresowanym, że opisana aktywność Filharmonii stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Kolejnym przykładem działań, które - w ocenie tut. Organu - nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jest zapewnienie bezpłatnego wstępu dla osób niepełnosprawnych i opiekunów. Trudno bowiem uznać, że działania takie mogą w jakikolwiek sposób przełożyć się na poszerzenie grona widzów, korzystających z odpłatnych świadczeń oferowanych przez Filharmonię, czy też na zachęcenie do stałego korzystania z oferty Zainteresowanego. Działania te - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - mają na celu realizację zadań statutowych, do realizacji których Wnioskodawca został powołany przez organizatora.

Uwzględniając powyższe, w ocenie tut. Organu, Wnioskodawca w treści wniosku nie przedstawił wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Argumentacja wskazuje bardziej na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane. Celem Wnioskodawcy, jako samorządowej instytucji kultury, jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, które w pewien sposób mogą przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Filharmonię odpłatnie.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przesłanki do uznania za związane z działalnością gospodarczą będą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Za wykonywane w ramach działalności gospodarczej uznać należy także podejmowane czynności, z tytułu których Wnioskodawca uzyskuje wpływy finansowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z uznaniem, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, Filharmonia nie wykonuje nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, a tak twierdzi Zainteresowany w uzupełnieniu wniosku, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podsumowując, gdy brak jest możliwości przyporządkowania nabyć w całości do działalności gospodarczej, Filharmonia, będąca samorządową instytucją kultury, zobowiązana jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ - jak wynika z wcześniejszej argumentacji - wykorzystuje nabywane towary i usługi, zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała działalność Filharmonii stanowi działalność gospodarczą, a tym samym, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

1. Nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wszystkie wykonywane przez Filharmonię czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

2. Nieprawidłowe jest również stanowisko Filharmonii, że otrzymywane dotacje podmiotowe i celowe mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i w związku z tym ich otrzymanie nie nakłada na Filharmonię obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl