3063-ILPP3.4512.167.2016.2.JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania transakcji zbycia przez Spółkę składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlega opodatkowaniu (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 6),

* obowiązku dokonania przez Zbywcę korekty podatku odliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

- jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia przez Spółkę składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlega opodatkowaniu (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 6) oraz obowiązku dokonania przez Zbywcę korekty podatku odliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 9). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o informacje doprecyzowujące opis stanu faktycznego oraz o prawidłowe pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z siedzibą w Polsce, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się dostawą części zamiennych, usług technicznych oraz rozwiązań biznesowych dla przedsiębiorstw z branży rolniczej, ogrodniczej i zajmujących się gospodarką leśną oraz pracami ziemnymi.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego towarów z branży technicznego wyposażenia rolnictwa poprzez sieć ponad 90 punktów sprzedaży detalicznej towarów oraz poprzez sklep internetowy. W strukturze organizacyjnej punkty handlowe wydzielone są jako odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa z określoną dla nich wewnętrzną strukturą organizacyjną. Wszystkie punkty handlowe mają też odrębność funkcjonalną, tj. mają przypisane zadania do realizacji w formie budżetu przychodów i kosztów przygotowywanych odrębnie dla każdego punku. Punkty handlowe cechuje też wyodrębnienie finansowe, bowiem Spółka prowadzi ewidencję księgową w sposób pozwalający ustalić odrębnie dla każdego punktu handlowego jego koszty i przychody, aktywa i pasywa w tym zapasy, środki trwałe oraz przyporządkować mu jego należności i zobowiązania.

W związku z reorganizacją grupy kapitałowej, do której należy Spółka, Spółka zbyła należącą do niej zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"), działającą pod nazwą Punkt Sprzedaży Detalicznej w (...) (dalej: "PSD"). Dotychczasowa działalność PSD prowadzona była w lokalu nie będącym własnością Spółki na podstawie umowy najmu z prawem podnajmu. W skład przedmiotowej ZCP nie wchodziły nieruchomości.

Transakcja sprzedaży objęła natomiast wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością przedmiotowego PSD, w tym w szczególności:

Ponadto w zależności od stanowiska usługodawcy Spółka dokona cesji umów na obsługę PSD lub rozwiąże takie umowy, a Nabywca PSD w to miejsce nawiąże umowy w imieniu własnym.

W ramach transakcji nie doszło natomiast do zbycia zarejestrowanych na Spółkę jako podatnika podatku od towarów i usług drukarek fiskalnych oraz należności przeterminowanych, których dochodzenie przed sądem przez Nabywcę, jak pokazała to wcześniejsza praktyka, byłoby utrudnione a czasami wręcz niemożliwe.

Nabywca oświadczył, że zamierza prowadzić działalność w zakresie w jakim działalność ta prowadzona była w PSD do czasu przedmiotowej transakcji i pod tym samym adresem, na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką (Zbywcą). W ramach zawartej umowy najmu uregulowane zostały zasady refakturowania mediów, takich jak: energia, woda, kanalizacja, ogrzewanie, telefonia i Internet. Umowa najmu stanowi załącznik do umowy sprzedaży PSD. Nabywca niezwłocznie po "ufiskalnieniu" urządzeń fiskalnych rozpoczął działalność gospodarczą zgodnie z deklaracją złożoną do umowy.

Zarówno Spółka jak i Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast Nabywca - podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nabywca zamierza wykorzystywać zbyte składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej).

Transakcja sprzedaży PSD udokumentowana została umową podpisaną przez strony z podpisami notarialnie poświadczonymi. Spółka ponadto wystawiła fakturę, w której jako przedmiot transakcji wpisała "Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa - PSD w....". Faktura nie zawiera podatku VAT, a w uwagach podano, że "Transakcja zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

Ponadto w piśmie z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

W ocenie Wnioskodawcy zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które były przedmiotem opisanej we wniosku transakcji sprzedaży, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.).

Zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które były przedmiotem opisanej we wniosku transakcji sprzedaży był wyodrębniony na płaszczyźnie:

* organizacyjnej, tj. stanowił u Zbywcy wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

* finansowej, tj. przedmiot transakcji posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Zbywca w ten sposób prowadził księgi rachunkowe, że na ich podstawie możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe było określenie wyniku finansowego;

* funkcjonalnej, tj. stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Na potwierdzenie powyższych twierdzeń jest to, że Nabywca niezwłocznie (w ciągu 2 dni) rozpoczął w tym samym miejscu, na tym samym zespole składników materialnych i niematerialnych działalność handlową, w takim samym zakresie w jakim prowadził ją Zbywca. Zdaniem Wnioskodawcy, zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które były przedmiotem opisanej we wniosku transakcji stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustaw o podatkach dochodowych.

Jak opisano we wniosku transakcja nie objęła drukarek fiskalnych zarejestrowanych na Zbywcę. Zamiast cesji umowy najmu dokonano umowy podnajmu lokalu, w której uzgodniono zasady refakturowania mediów. Wszystkie zobowiązania przypisane tylko i wyłącznie do zbywanego punktu handlowego objęte zostały transakcją sprzedaży ZCP. Jeżeli w księgach Zbywcy na dzień transakcji ciążyło zobowiązanie z faktury dotyczącej nie tylko zbywanego punktu handlowego, ale całego przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym wszystkich lub części jego punktów handlowych, to nie ustalano, czy i w jakiej części zobowiązanie to dotyczy zbywanego punktu. Również zobowiązania podatkowe Zbywcy w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych nie przeszły na Nabywcę w ramach przedmiotowej transakcji. Jak opisano we wniosku transakcja nie objęła należności przeterminowanych, których dochodzenie przed sądem i komornikami, jak wskazują wcześniejsze doświadczenia Zbywcy, byłoby utrudnione.

Transakcja nie objęła też:

* nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy,

* kapitałów własnych Zbywcy,

* środków na rachunku bankowym Zbywcy (transakcja objęła natomiast środki pieniężne w kasie PSD),

* zobowiązań wynikających z kredytu i pożyczki zaciągniętych przez Zbywcę na finansowanie całej swojej działalności operacyjnej,

* księgi rachunkowej i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (na Zbywcy jako podatniku ciąży obowiązek przechowywania dokumentów i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości).

Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność handlową. Oczywiście Nabywca we własnym zakresie lub korzystając z outsourcingu zobowiązany był zorganizować obsługę administracyjną i księgową oraz zapewnić finansowanie bieżącej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawiona powyżej transakcja zbycia przez Spółkę składników majątkowych stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 okaże się twierdząca, to jest składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji zostaną uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to czy transakcja podlega VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

3. Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 okaże się przecząca, to jest składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturach sprzedaży wyżej wymienionych składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)?

4. Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 okaże się twierdząca, to jest składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji zostaną uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to czy Spółka ma obowiązek dokonania korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, zbyte w ramach opisanej w stanie faktycznym transakcji składniki majątkowe stanowią zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Określenie "transakcja zbycia" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż. Aby jednak przedmiot transakcji podlegał pod rygor art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, powinien stanowić "przedsiębiorstwo" lub "zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa". Zgodnie jednak z wypracowaną doktryną i praktyką prawa podatkowego, dla celów ustawy o VAT - podobnie jak dla celów ustawy o CIT i PIT - dla wyznaczenia zakresu znaczeniowego pojęcia przedsiębiorstwa należy posłużyć się przepisami Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, argumentacja Spółki przedstawiona poniżej w zakresie podatków dochodowych ma w pełni zastosowanie również na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny").

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych, jeśli stanowią zespół o cechach zorganizowania.

Przyjmuje się również, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, powinno stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy "występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości stanowi wręcz "czynnik konstytuujący" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.)" (wyrok z 25 listopada 2010 r.; sygn. I CSK 703/09).

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębniony zespół składników powinien ponadto spełniać dodatkowe kryteria, mianowicie:

* składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, za pomocą składników majątkowych będących przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Wymienione elementy stanowią jedną zwartą, kompletną, powiązaną funkcjonalnie i ekonomicznie strukturę organizacyjną, za pomocą której możliwe byłoby realizowanie określonego zadania gospodarczego jakim jest prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej. Tezę tę potwierdza fakt, iż niezwłocznie po "ufiskalnieniu" urządzeń fiskalnych Nabywca rozpoczął działalność gospodarczą, w takim samym zakresie w jakim prowadzona była w przedmiotowym ZCP.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego należy wskazać, iż transakcja dokonana przez Spółkę spełnia powyższe przesłanki. Zbyty w ramach ZCP zespół składników charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Jak wskazywano w stanie faktycznym, wymienione elementy stanowią jedną zwartą, kompletną, powiązaną funkcjonalnie i ekonomicznie strukturę zorganizowaną, za pomocą której możliwe jest realizowanie określonego zadania gospodarczego jakim jest prowadzenie działalności handlowej.

W związku z tym, że w ramach opisanej transakcji doszło do zbycia wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części, w tym zobowiązań, a także z uwagi na to, że zbywane składniki majątkowe stanowią zespół składników majątkowych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, zdaniem Spółki, transakcja ta stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powyższa definicja jest tożsama z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT/PIT i w efekcie w pełni aktualne pozostają uwagi Spółki dotyczące spełnienia przesłanek pozwalających na uznanie składników majątkowych opisanych w stanie faktycznym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, transakcja przeniesienia składników majątkowych stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z tym, że zbywane w ramach opisanej transakcji składniki majątkowe stanowią zespół składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, zdaniem Spółki, transakcja ta stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 okaże się twierdząca, to jest organ uzna, że przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to transakcja nie podlega VAT zarówno w części dotyczącej składników materialnych jak i niematerialnych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jeśli organ uzna, że opisana powyżej transakcja stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w konsekwencji stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcje zbycia składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w tym know-how znajduje się poza zakresem ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 okaże się przecząca, to jest organ uzna, że przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to Zbywca zobowiązany będzie do wystawienia korekty do wystawionej faktury w celu wyszczególnienia poszczególnych składników zbytych w ramach transakcji z uwzględnieniem podatku VAT wg obowiązujących zasad i stawek, a Nabywcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturach (korekcie do faktury) wszystkich zbytych i opisanych w stanie faktycznym składników majątkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu zbycia towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że zarówno Spółka jak i Nabywca są czynnymi podatnikami VAT, oraz jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nabywca zamierza wykorzystywać składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać, iż pozytywna przesłanka prawa do odliczenia VAT zostanie spełniona. Jednocześnie nie wystąpią żadne przesłanki negatywne uniemożliwiające skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez Zbywcę faktur/faktur korygujących.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 okaże się twierdząca, to jest składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji zostaną uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, i 38-41, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 90a, 90b, 90c oraz 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku ze zbyciem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na Nabywcę zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka z siedzibą w Polsce, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się dostawą części zamiennych, usług technicznych oraz rozwiązań biznesowych dla przedsiębiorstw z branży rolniczej, ogrodniczej i zajmujących się gospodarką leśną oraz pracami ziemnymi.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego towarów z branży technicznego wyposażenia rolnictwa poprzez sieć ponad 90 punktów sprzedaży detalicznej towarów oraz poprzez sklep internetowy. W strukturze organizacyjnej punkty handlowe wydzielone są jako odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa z określoną dla nich wewnętrzną strukturą organizacyjną. Wszystkie punkty handlowe mają też odrębność funkcjonalną, tj. mają przypisane zadania do realizacji w formie budżetu przychodów i kosztów przygotowywanych odrębnie dla każdego punku. Punkty handlowe cechuje też wyodrębnienie finansowe, bowiem Spółka prowadzi ewidencję księgową w sposób pozwalający ustalić odrębnie dla każdego punktu handlowego jego koszty i przychody, aktywa i pasywa w tym zapasy, środki trwałe oraz przyporządkować mu jego należności i zobowiązania.

W związku z reorganizacją grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, Spółka zbyła należącą do niej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, działającą pod nazwą Punkt Sprzedaży Detalicznej. Dotychczasowa działalność PSD prowadzona była w lokalu nie będącym własnością Spółki na podstawie umowy najmu z prawem podnajmu. W skład przedmiotowej ZCP nie wchodziły nieruchomości.

Transakcja sprzedaży objęła natomiast wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością przedmiotowego PSD, w tym w szczególności:

Ponadto w zależności od stanowiska usługodawcy Spółka dokona cesji umów na obsługę PSD lub rozwiąże takie umowy, a Nabywca PSD w to miejsce nawiąże umowy w imieniu własnym.

W ramach transakcji nie doszło natomiast do zbycia zarejestrowanych na Spółkę jako podatnika podatku od towarów i usług drukarek fiskalnych oraz należności przeterminowanych, których dochodzenie przed sądem przez Nabywcę, jak pokazała to wcześniejsza praktyka, byłoby utrudnione a czasami wręcz niemożliwe.

Nabywca oświadczył, że zamierza prowadzić działalność w zakresie w jakim działalność ta prowadzona była w PSD do czasu przedmiotowej transakcji i pod tym samym adresem, na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką (Zbywcą). W ramach zawartej umowy najmu uregulowane zostały zasady refakturowania mediów, takich jak: energia, woda, kanalizacja, ogrzewanie, telefonia i Internet. Umowa najmu stanowi załącznik do umowy sprzedaży PSD. Nabywca niezwłocznie po "ufiskalnieniu" urządzeń fiskalnych rozpoczął działalność gospodarczą zgodnie z deklaracją złożoną do umowy.

Zarówno Spółka jak i Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT.

Nabywca zamierza wykorzystywać zbyte składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej).

Transakcja sprzedaży PSD udokumentowana została umową podpisaną przez strony z podpisami notarialnie poświadczonymi. Spółka ponadto wystawiła fakturę, w której jako przedmiot transakcji wpisała "Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa - PSD w....". Faktura nie zawiera podatku VAT, a w uwagach podano, że "Transakcja zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

W ocenie Wnioskodawcy zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które były przedmiotem opisanej we wniosku transakcji sprzedaży, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny.

Zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które były przedmiotem opisanej we wniosku transakcji sprzedaży był wyodrębniony na płaszczyźnie:

* organizacyjnej, tj. stanowił u Zbywcy wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

* finansowej, tj. przedmiot transakcji posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Zbywca w ten sposób prowadził księgi rachunkowe, że na ich podstawie możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe było określenie wyniku finansowego;

* funkcjonalnej, tj. stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Potwierdzeniem powyższych twierdzeń jest to, że Nabywca niezwłocznie (w ciągu 2 dni) rozpoczął w ty samym miejscu, na tym samym zespole składników materialnych i niematerialnych działalność handlową, w takim samym zakresie w jakim prowadził ją Zbywca. Zdaniem Wnioskodawcy zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które były przedmiotem opisanej we wniosku transakcji stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustaw o podatku dochodowym.

Transakcja nie objęła drukarek fiskalnych zarejestrowanych na Zbywcę. Zamiast cesji umowy najmu dokonano umowy podnajmu lokalu, w której uzgodniona zasady refakturowania mediów. Wszystkie zobowiązania przypisane tylko i wyłącznie do zbywanego punktu handlowego objęte zostały transakcją sprzedaży ZCP. Jeżeli w księgach Zbywcy na dzień transakcji ciążyło zobowiązanie z faktury dotyczącej nie tylko zbywanego punktu handlowego, ale całego przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym wszystkich lub części jego punktów handlowych, to nie ustalano, czy i w jakiej części zobowiązanie to dotyczy zbywanego punktu. Również zobowiązania podatkowe Zbywcy w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych nie przeszły na Nabywcę w ramach przedmiotowej transakcji. Transakcja nie objęła należności przeterminowanych, których dochodzenie przed sądem i komornikami, jak wskazują wcześniejsze doświadczenia Zbywcy, byłoby utrudnione.

Transakcja nie objęła też:

* nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy,

* kapitałów własnych Zbywcy,

* środków na rachunku bankowym Zbywcy (transakcja objęła natomiast środki pieniężne w kasie PSD),

* zobowiązań wynikających z kredytu i pożyczki zaciągniętych przez Zbywcę na finansowanie całej swojej działalności operacyjnej,

* księgi rachunkowej i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (na Zbywcy jako podatniku ciąży obowiązek przechowywania dokumentów i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości).

Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność handlową. Oczywiście Nabywca we własnym zakresie lub korzystając z outsourcingu zobowiązany był zorganizować obsługę administracyjną i księgową oraz zapewnić finansowanie bieżącej działalności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. uznania transakcji zbycia przez Spółkę składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jak wskazał Wnioskodawca zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które były przedmiotem opisanej we wniosku transakcji sprzedaży, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55M¹ ustawy - Kodeks cywilny. Zatem koniecznym jest ustalenie, czy zespół zbywanych składników majątkowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zespół zbywanych składników materialnych i niematerialnych - jak wskazał Wnioskodawca - był wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Ponadto, jak wynika z treści wniosku, przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych był na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność handlową. Wnioskodawca zaznaczył również, że zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które były przedmiotem transakcji sprzedaży stanowił u Zbywcy wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Wskazać należy również, że - jak wynika z wniosku - Nabywca niezwłocznie (w ciągu 2 dni) rozpoczął w ty samym miejscu, na tym samym zespole składników materialnych i niematerialnych działalność handlową, w takim samym zakresie w jakim prowadził ją Zbywca. Zatem zespół zbywanych składników majątkowych należy uznać, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, zbycie opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, zbycie składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, jest wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustaw, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, w przypadku gdy odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 okaże się przecząca, to jest składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturach sprzedaży wyżej wymienionych składników majątku (z pytania oznaczonego we wniosku nr 7).

Zaznacza się, że powyżej stwierdzono, iż zbycie przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie oraz sposób zredagowania pytania oznaczonego we wniosku nr 7, odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie jest również wskazanie, czy Spółka ma obowiązek dokonania korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że skoro w momencie zbycia wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i do czynności jej zbycia, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

W takim przypadku Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 1-8, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wchodzących w skład przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na podmiot nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem, mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia przez Spółkę składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlega opodatkowaniu (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 6) oraz obowiązku dokonania przez Zbywcę korekty podatku odliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

Natomiast wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozstrzygnięty odrębnymi pismami.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ zaznacza, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydana na podstawie art. 14r. § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.