3063-ILPP2-3.4512.28.2017.1.IP - Prewspółczynnik VAT w związku z bezpłatnymi wystawami organizowanymi przez muzeum.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy bezpłatne wstępy oraz bezpłatne wystawy plenerowe mają wpływ na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2c ustawy oraz obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy bezpłatne wstępy oraz bezpłatne wystawy plenerowe mają wpływ na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2c ustawy oraz obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury i czynnym podatnikiem VAT. Organizatorem Muzeum jest Miasto.

Muzeum posiada odrębną osobowość prawną, prowadzi działalność na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o prowadzeniu działalności kulturalnej.

Muzeum zgodnie ze statutem realizuje swoje zadania w oparciu o ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach między innymi poprzez: gromadzenie zabytków, katalogowanie i naukowe opracowywanie zbiorów, urządzanie wystaw stałych i czasowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, prowadzenie działalności upowszechniającej kulturę.

Działalność Muzeum finansowana jest głównie z dotacji podmiotowej i celowych z Urzędu Miasta oraz przychodów własnych: sprzedaży biletów wstępu na wystawy muzealne, sprzedaży biletów wstępu na wystawę stałą połączoną z zajęciami edukacyjnymi, sprzedaż pamiątek w kasie Muzeum, sprzedaż licencji, udostępnianie pomieszczeń i sprzętu. Środki finansowe uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystywane są wyłącznie na realizację zadań statutowych.

Muzeum jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonuje odrębnych od Miasta rozliczeń na potrzeby podatku VAT. Muzeum nie prowadzi odrębnej ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W 2017 r. i poprzednich latach Muzeum odlicza podatek VAT od czynności związanych z działalnością opodatkowaną, nie odlicza podatku VAT od czynności nieopodatkowanych a od 1 stycznia 2016 r., odlicza podatek VAT od czynności, których nie można bezpośrednio zaliczyć do opodatkowanych lub nieopodatkowanych, przy zastosowaniu "prewspółczynnika", zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Muzeum nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wszystkie usługi Muzeum są opodatkowane w formie sprzedaży biletów wstępu zwiedzania wystawy stałej, wystaw czasowych, zajęć edukacyjnych, udostępniania pomieszczeń i sprzętu oraz świadczenia odpłatnych usług kulturalnych.

Jedynymi nieodpłatnymi usługami są:

* wystawy plenerowe mające integralny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Muzeum. Wystawy mają charakter wydarzeń kulturalnych propagujących polską piosenkę, są organizowane zgodnie z zadaniami statutowymi i przyczyniają się do popularyzacji Muzeum wśród przypadkowych osób, mając tym samym wpływ na sprzedaży usług opodatkowanych;

* spotkania (np. spotkania z dziećmi, spotkania z autorem książki o polskiej piosence, muzykami), będące działaniami statutowymi Muzeum, propagującymi polska muzykę. Każda impreza wiąże się z promocją wystawy stałej Muzeum. Spotkania mają charakter edukacyjny, promocyjny i zachęcający do zwiedzania Muzeum, co w rezultacie przekłada się na uzyskiwania dodatkowych opodatkowanych obrotów. Działania te nie pozostają poza sferą działalności gospodarczej w sposób pośredni przyczyniają się do zainteresowania zwiedzających do zakupu biletów wstępu w dni, w których obowiązuje odpłatność za wstęp;

* bilety bezpłatne przysługujące zwiedzającym w "dzień bezpłatny" organizowany przez Muzeum na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz wstępy bezpłatne przysługujące za okazaniem stosownych dokumentów pracownikom muzeum, opiekunom grup zwiedzających i dzieciom do lat 3 zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz zarządzenia Dyrektora Muzeum.

Nieodpłatna działalność statutowa Muzeum ma na celu poszerzenie grona zwiedzających traktowanych jako przyszli klienci Muzeum, jak również działania promocyjne i marketingowe do popularyzowania Muzeum oraz zachęcenia do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Bilety bezpłatne oraz wystawy plenerowe sprzyjają w zwiększeniu osiąganych obrotów z działalności gospodarczej, ponieważ zwiedzający korzystając z bezpłatnych wejść w innych terminach korzystają z odpłatnych imprez kulturalnych, nabywają również w kasie Muzeum pamiątki i gadżety związane z polską piosenką. Działalność bezpłatna towarzyszy bezpośrednio działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy bezpłatne wstępy oraz bezpłatne wystawy plenerowe mają wpływ na ustalenie wskaźnika "preproporcji VAT" zgodnie z art. 86 ust. 2a-c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2. Czy Muzeum może odliczać podatek VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w całości, bo "preproporcja" wynikająca z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie dotyczy Muzeum?

Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum nie wykonuje działalności innej niż działalność gospodarcza. Wydawanie biletów bezpłatnych przysługujących zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach jest narzucone odgórnie i Muzeum nie ma wpływu na opodatkowanie tej usługi. Organizacja wystaw plenerowych i spotkań wynikających ze statutu, zgadnie z art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach wiąże się ściśle z działalnością odpłatną, opodatkowaną podatkiem VAT i jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Działalność bezpłatna towarzyszy bezpośrednio działalności gospodarczej.

W związku z powyższym przepisy w zakresie art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie dotyczą Muzeum. Muzeum nie powinno stosować do odliczania podatku VAT "prewspólczynnika" wynikającego z art. 88 ust. 2a-c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy - podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl z art. 86 ust. 2f ustawy - przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy - proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i warunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Przykładowo może to być:

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia "działalności gospodarczej" oraz "podatnika" w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Przy czym, samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również - w świetle art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - art. 7 ust. 3 ustawy.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Za odpłatne świadczenie usług - na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy - uznaje się również:

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1996 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach - muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

W myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeów.

Na podstawie art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Stosownie do § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. z 2008 r. Nr 160, poz. 994) zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów przysługuje:

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca - Muzeum - jest samorządową instytucją kultury i czynnym podatnikiem VAT. Organizatorem Muzeum jest Miasto. Muzeum posiada odrębną osobowość prawną, prowadzi działalność na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o prowadzeniu działalności kulturalnej. Muzeum, zgodnie ze statutem, realizuje swoje zadania w oparciu o ustawę o muzeach m.in. poprzez: gromadzenie zabytków, katalogowanie i naukowe opracowywanie zbiorów, urządzanie wystaw stałych i czasowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, prowadzenie działalności upowszechniającej kulturę. Działalność Muzeum finansowana jest głównie z dotacji podmiotowej i celowych z Urzędu Miasta oraz przychodów własnych: sprzedaży biletów wstępu na wystawy muzealne, sprzedaży biletów wstępu na wystawę stałą połączoną z zajęciami edukacyjnymi, sprzedaż pamiątek w kasie Muzeum, sprzedaż licencji, udostępnianie pomieszczeń i sprzętu. Środki finansowe uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystywane są wyłącznie na realizację zadań statutowych. Muzeum jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonuje odrębnych od Miasta rozliczeń na potrzeby podatku VAT. Muzeum nie prowadzi odrębnej ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. W 2017 r. i poprzednich latach Muzeum odliczało podatek VAT od czynności związanych z działalnością opodatkowaną, nie odliczało podatku VAT od czynności nieopodatkowanych a od 1 stycznia 2016 r., odlicza podatek VAT od czynności, których nie można bezpośrednio zaliczyć do opodatkowanych lub nieopodatkowanych, przy zastosowaniu "prewspółczynnika", zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Muzeum nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku VAT. Wszystkie usługi Muzeum są opodatkowane w formie sprzedaży biletów wstępu zwiedzania wystawy stałej, wystaw czasowych, zajęć edukacyjnych, udostępniania pomieszczeń i sprzętu oraz świadczenia odpłatnych usług kulturalnych. Jedynymi nieodpłatnymi usługami są:

* wystawy plenerowe mające integralny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Muzeum. Wystawy mają charakter wydarzeń kulturalnych propagujących polską piosenkę, są organizowane zgodnie z zadaniami statutowymi i przyczyniają się do popularyzacji Muzeum wśród przypadkowych osób, mając tym samym wpływ na sprzedaży usług opodatkowanych;

* spotkania (np. spotkania z dziećmi, spotkania z autorem książki o polskiej piosence, muzykami), będące działaniami statutowymi Muzeum, propagującymi polska muzykę. Każda impreza wiąże się z promocją wystawy stałej Muzeum. Spotkania mają charakter edukacyjny, promocyjny i zachęcający do zwiedzania Muzeum, co w rezultacie przekłada się na uzyskiwania dodatkowych opodatkowanych obrotów. Działania te nie pozostają poza sferą działalności gospodarczej w sposób pośredni przyczyniają się do zainteresowania zwiedzających do zakupu biletów wstępu w dni, w których obowiązuje odpłatność za wstęp;

* bilety bezpłatne przysługujące zwiedzającym w "dzień bezpłatny" organizowany przez Muzeum na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach oraz wstępy bezpłatne przysługujące za okazaniem stosownych dokumentów pracownikom muzeum, opiekunom grup zwiedzających i dzieciom do lat 3 zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach oraz zarządzenia Dyrektora Muzeum.

Nieodpłatna działalność statutowa Muzeum ma na celu poszerzenie grona zwiedzających traktowanych jako przyszli klienci Muzeum, jak również działania promocyjne i marketingowe do popularyzowania Muzeum oraz zachęcenia do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Bilety bezpłatne oraz wystawy plenerowe sprzyjają w zwiększeniu osiąganych obrotów z działalności gospodarczej, ponieważ zwiedzający korzystając z bezpłatnych wejść w innych terminach korzystają z odpłatnych imprez kulturalnych, nabywają również w kasie Muzeum pamiątki i gadżety związane z polską piosenką. Działalność bezpłatna towarzyszy bezpośrednio działalności gospodarczej.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy bezpłatne wstępy oraz bezpłatne wystawy plenerowe mają wpływ na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2c ustawy oraz, czy Muzeum może odliczać podatek VAT zgodnie z art. 86 ust. 1, gdyż proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest więc wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te można uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności, wówczas w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) wystąpi obowiązek stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności ustalić należy, czy będące przedmiotem zapytania bezpłatne wstępy oraz bezpłatne wystawy plenerowe stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności Muzeum, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej Zainteresowanego.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które "towarzyszą" działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W tym miejscu zauważyć należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

W związku z tym, że obowiązek zapewnienia nieodpłatnego wstępu do muzeum został na Wnioskodawcę nałożony przepisami ustawy o muzeach, w żadnym razie nie można uznać, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami art. 10 ustawy o muzeach wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Zatem w przypadku bezpłatnych wstępów w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Muzeum nie wykonuje działalności pozostającej poza strefą opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że - w tym konkretnym przypadku - nieodpłatne usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w związku z którymi pracownicy Muzeum, opiekunowie grup zwiedzających i dzieci do lat 3 - zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach i zarządzenia Dyrektora Muzeum - mają bezpłatne wstępy przysługujące za okazaniem stosownych dokumentów, są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i mieszczą się w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

W odniesieniu natomiast do realizowanych przez Muzeum bezpłatnych wystaw plenerowych wskazać należy, że są one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum.

Jak wskazał Wnioskodawca, ww. działania mają na celu propagowanie polskiej piosenki, przyczyniają się do popularyzacji Muzeum wśród przypadkowych osób, mają na celu poszerzenie grona zwiedzających traktowanych jako przyszli klienci Muzeum, jak również działania promocyjne i marketingowe do popularyzowania Muzeum oraz zachęcania do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury.

Trzeba wziąć pod uwagę, że zarówno z ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna - nie jest ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Podstawowym zadaniem Muzeum jest gromadzenie zabytków, katalogowanie i naukowe opracowywanie zbiorów, urządzanie wystaw stałych i czasowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, prowadzenie działalności upowszechniającej kulturę.

Zatem, w ocenie Organu, nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań w postaci wystaw plenerowych mających charakter wydarzeń kulturalnych propagujących polską piosenkę, Muzeum przede wszystkim realizuje zadania statutowe poprzez nieodpłatne wspieranie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę.

Analiza powyższych nieodpłatnych działań nie pozostawia wątpliwości, że ich realizacja związana jest z zadaniami statutowymi Muzeum, do realizacji których zostało ono powołane (nie dotyczy to nieodpłatnego wstępu przysługującego za okazaniem stosownych dokumentów pracownikom muzeum, opiekunom grup zwiedzających i dzieciom do lat 3 zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach oraz zarządzenia Dyrektora Muzeum). Wystawy plenerowe mają charakter wydarzeń kulturalnych propagujących polską piosenkę, przyczyniając się do popularyzacji Muzeum wśród przypadkowych osób. Zatem organizując powyższe działania Muzeum bez wątpienia upowszechnia wartości kultury, kształtuje wrażliwość poznawczą i estetyczną, realizuje działania promocyjne i marketingowe do popularyzowania Muzeum oraz zachęcenia do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Świadczy to o związku tych wydarzeń z realizacją przez Muzeum swoich zadań statutowych.

Należy podkreślić, że reklama i promocja Muzeum może służyć zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć w ramach opisanych organizowanych nieodpłatnie wystaw plenerowych Muzeum promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych wystawach do odwiedzenia muzeum, co w rezultacie może przyczynić się do zwiększenia zainteresowania działalnością Muzeum oraz pośrednio może mieć wpływ na zwiększenie jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. sprzedaż biletów, pamiątek, gadżetów), to jednocześnie realizuje przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach. Wnioskodawca nie wskazał bowiem obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja przedmiotowych wystaw jest wykonywana w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób ostatecznie korzystających z usług odpłatnych Muzeum, że te działania nieodpłatne przyczyniają się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej z tytułu wstępu. Argumentacja Wnioskodawcy wskazuje natomiast na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane.

Zatem z wszystkich powyższych wyjaśnień wynika, że - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - Muzeum wykonuje działalność inną niż działalność gospodarcza.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji tych nieodpłatnych przedsięwzięć (nie dotyczy to nieodpłatnego wstępu przysługującego za okazaniem stosownych dokumentów pracownikom muzeum, opiekunom grup zwiedzających i dzieciom do lat 3 zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach oraz zarządzenia Dyrektora Muzeum) wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zatem z uwagi na wykonywanie opisanych nieodpłatnych działań, w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy przy odliczaniu podatku naliczonego.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Warto mieć na względzie, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), wprowadzające wzory, według których będą wyznaczone sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 4 ust. 1 Minister Finansów wskazał samorządowe instytucje kultury. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji dla tych instytucji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Mając na uwadze powyższe obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegąjących temu podatkowi.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, Zainteresowany nie jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Jednakże w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług mają związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza (co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji), to do tego typu zakupów znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy. W konsekwencji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Odpowiadając zatem na pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić, że bezpłatne wstępy (przysługujące za okazaniem stosownych dokumentów pracownikom muzeum, opiekunom grup zwiedzających i dzieciom do lat 3 zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach oraz zarządzenia Dyrektora Muzeum) nie mają wpływu na ustalenie wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy. Natomiast bezpłatne wystawy plenerowe organizowane przez Muzeum powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza, a zatem mają wpływ na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2c ustawy. Konsekwentnie, z uwagi na to, że - co wynika z opisu sprawy - przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Muzeum nie może odliczać podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ dokonywane zakupy towarów i usług mają związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza, a zatem znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Muzeum nie ma obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.