3063-ILPP2-3.4512.178.2016.2.IP - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej transakcję nabycia nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej transakcję nabycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej transakcję nabycia nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 25 stycznia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 13 września 2016 r. Spółka nabyła własność nieruchomości trzech działek wraz z prawem własności usytuowanych na tych działkach budynków. Zakup dokonany przez Wnioskodawcę dotyczył opisanych poniżej nieruchomości o numerach I, II i III:

Łączna powierzchnia nabytych nieruchomości - 0,8551 ha. Według informacji uzyskanych od sprzedającego na budynki nie ponoszono żadnych nakładów, nie były też remontowane. Sprzedający nabył prawo do nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia własności tytułem aportu z dnia 22 września 2003 r. Zgodnie z wówczas obowiązującą treścią art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) opodatkowaniu VAT podlegało wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu. Przepis ten obejmował między innymi czynność wniesienia aportu w zamian za udziały w spółce. W § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały zwolnione od opodatkowania VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W związku z powyższym sprzedający z tytułu nabycia nieruchomości nie odliczył podatku naliczonego.

Łączna cena sprzedaży nieruchomości o numerach I-III została określona na kwotę

851.160,00 zł brutto w tym podatek VAT w stawce 23% w kwocie 159.160,00 zł. Sprzedający wystawił nabywcy fakturę VAT, w której wykazał podatek VAT.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Nieruchomości nabyte na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 września 2016 r. - trzy działki wraz z prawem własności usytuowanych na tych działkach budynków, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

3. Droga dojazdowa, która przebiega przez działkę gruntu o numerze ewidencyjnym nr 90/2, nie jest zabudowana, a zatem nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.). Stanowi grunt bez naniesień.

4. Pozostałości wiaty magazynowej znajdujące się na działce oznaczonej nr ewidencyjnym 90/3 stanowią w świetle przepisów ww. ustawy - Prawo budowlane budowlę.

5. Sprzedający nabył prawo do nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia własności tytułem aportu z dnia 22 września 2003 r. Zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami, wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego były zwolnione od opodatkowania VAT. W związku z powyższym sprzedający z tytułu nabycia nieruchomości nie miał prawa do obniżenia podatku naliczonego przy "nabyciu" nieruchomości.

6. Nieruchomości, oznaczone we wniosku jako I, II i III były przez sprzedającego wykorzystywane do działalności gospodarczej od momentu wniesienia aportu tj. od 2003 r. Była to działalność wyłącznie opodatkowana.

7. Sprzedawca użytkował zabudowane nieruchomości od dnia ich nabycia w 2003 r.

8. Sprzedawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ww. budynków, budowli i ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

9. Opisany we wniosku budynek magazynowy, posadowiony na działce 90/3, był udostępniony przez sprzedającego Wnioskodawcy na podstawie odpłatnej umowy najmu od listopada 2014 r. Pozostałe nieruchomości według wiedzy Wnioskodawcy nie były przedmiotem umów cywilnoprawnych.

10. Działka niezabudowana 90/2 stanowiąca drogę dojazdową objęta została miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny skoncentrowanej aktywności gospodarczej i jest to grunt przeznaczony pod zabudowę.

11. W odniesieniu do działki nr 90/2 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze zakupu dokumentującej transakcję nabycia nieruchomości wymienionych w pkt I-III?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nabycia przez Spółkę nieruchomości nr I - niezabudowanej - Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej nabycia tej nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do nieruchomości nr II i III wskazanych w opisie stanu faktycznego, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego gruntu, ze względu na fakt, że czynność sprzedaży zabudowanych nieruchomości w powyższym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w art. 88 ust. 3a ustawy - ustawodawca wskazał zamknięty katalog przypadków, w których faktury VAT i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Między innymi prawa do odliczenia pozbawia podatnika transakcja udokumentowana fakturą, która to transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ad I. W stosunku do działki niezabudowanej 90/2, stanowiącej drogę dojazdową (bez naniesień stanowiących budowlę), objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny skoncentrowanej aktywności gospodarczej, jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W myśl bowiem przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ad II. i III. Sprzedaż działek nr 90/3 i 90/6, zabudowanych budynkami, powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług mogą być objęte również dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Celem wprowadzenia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT było zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu, które miałoby miejsce w przypadku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie określonego towaru, który następnie zbywany musiałby zostać opodatkowany tym podatkiem. Podwójne opodatkowanie stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt C-280/04 Jys "C" Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedawca nabył nieruchomość w 2003 r. w formie aportu, stąd w świetle obowiązujących w tym okresie przepisów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za udziały było zwolnione od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 13 września 2016 r. Spółka nabyła własność nieruchomości trzech działek wraz z prawem własności usytuowanych na tych działkach budynków. Zakup dokonany przez Wnioskodawcę dotyczył nieruchomości o numerach I, II i III:

Łączna powierzchnia nabytych nieruchomości - 0,8551 ha. Według informacji uzyskanych od sprzedającego na budynki nie ponoszono żadnych nakładów, nie były też remontowane. Sprzedający nabył prawo do nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia własności tytułem aportu z dnia 22 września 2003 r. Zgodnie z wówczas obowiązującą treścią art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu VAT podlegało wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu. Przepis ten obejmował między innymi czynność wniesienia aportu w zamian za udziały w spółce. W § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały zwolnione od opodatkowania VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W związku z powyższym sprzedający nie miał prawa do obniżenia podatku naliczonego przy "nabyciu" nieruchomości i nie odliczył podatku naliczonego. Łączna cena sprzedaży nieruchomości o numerach I-III została określona na kwotę 851.160,00 zł brutto w tym podatek VAT w stawce 23% w kwocie 159.160,00 zł. Sprzedający wystawił nabywcy fakturę VAT, w której wykazał podatek VAT. Nieruchomości będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Opisany we wniosku budynek magazynowy, posadowiony na działce 90/3, był udostępniony przez sprzedającego Wnioskodawcy na podstawie odpłatnej umowy najmu od listopada 2014 r. Pozostałe nieruchomości według wiedzy Wnioskodawcy nie były przedmiotem umów cywilnoprawnych. Nieruchomości, oznaczone we wniosku jako I, II i III były przez sprzedającego wykorzystywane do działalności gospodarczej od momentu wniesienia aportu tj. od 2003 r. Była to działalność wyłącznie opodatkowana. Sprzedawca użytkował zabudowane nieruchomości od dnia ich nabycia w 2003 r. i nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ww. budynków, budowli i ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze zakupu dokumentującej transakcję nabycia prawa własności działek o numerach ewidencyjnych 90/3, 90/3 i 90/6 wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli.

Jak wskazano powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

* zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz

* nie zaistnieją ograniczenia wymienione w art. 88 ustawy, w tym to określone w ust. 3a pkt 2 tego przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i - jak wskazał - nabyte nieruchomości będą przez niego wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Aby zatem wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy wykluczyć, że w przedmiotowej sprawie transakcja sprzedaży trzech działek (jednej niezabudowanej i dwóch zabudowanych budynkami i budowlami) nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W art. 43 ust. 1 dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział bowiem zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zatem przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że " (...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego, "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył m.in. działkę niezabudowaną nr 90/2, stanowiącą drogę dojazdową, przy czym droga - jak wskazał Zainteresowany - nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane. Działka ta to grunt bez naniesień, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że jest to teren skoncentrowanej aktywności gospodarczej - przeznaczony pod zabudowę. Działka ta zatem stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie przedmiotowego gruntu nie spełnia warunków do objęcia go zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Sprzedaż ww. działki nie będzie również mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nieruchomość - jak wynika z opisu sprawy - nie była bowiem wykorzystywana przez sprzedawcę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT.

W konsekwencji, sprzedaż działki niezabudowanej o numerze ewidencyjnym 90/2 - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył również dwie działki - o numerach ewidencyjnych 90/3 i 90/6 - wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli, tj. hali magazynowej; pozostałości wiaty magazynowej, która - jak wskazał Wnioskodawca - w świetle przepisów ustawy - Prawo budowlane stanowi budowlę; budynku administracyjnego i budynku kotłowni.

Jak wyjaśniono wyżej, przy dostawie nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami, kluczowym dla rozstrzygnięcia ewentualnego zwolnienia od podatku, jest stwierdzenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie każdego obiektu budowlanego związanego z gruntem.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budynków i budowli. Powyższe wynika z faktu, że budynki i budowle posadowione na działkach 90/3 i 90/6 były wykorzystywane przez sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto, od pierwszego zasiedlenia nieruchomości w 2003 r. do ich dostawy, upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Co istotne, jak wynika z opisu sprawy, sprzedawca nie poniósł nakładów na ulepszenia budynków i budowli. W konsekwencji powyższego, sprzedaż ww. budynków i budowli spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy - również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe obiekty budowlane korzysta ze zwolnienia do VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - co do zasady - spełnione są wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zainteresowany jest bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i zakupione nieruchomości będą przez niego wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponieważ jednak - jak rozstrzygnięto wyżej - sprzedaż działek o nr ewidencyjnych 90/3 i 90/6 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Przepis ten, co wyjaśniono wyżej, pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku z faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana tą fakturą jest - jak w niniejszej sprawie - zwolniona od podatku.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze, ale tylko w odniesieniu do działki niezabudowanej o nr ewidencyjnym 90/2. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia działek zabudowanych o numerach ewidencyjnych 90/3 i 90/6. Sprzedaż tych nieruchomości bowiem - na podstawie art. 43

ust. 1 pkt 10 ustawy - korzysta ze zwolnienia od podatku do towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, wydana interpretacja stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla sprzedawcy nieruchomości.

Zaznaczyć również należy, że tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, przy czym podstawę do zwolnienia od podatku dostawy działek zabudowanych stanowił art. 43 ust. 1 pkt 10, a nie jak wskazał Zainteresowany art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.