3063-ILPP2-3.4512.137.2016.2.KS - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 29 grudnia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 2008 r. (w części w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu oraz w części w drodze darowizny od pozostałych spadkobierców). Powyższe dotyczy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionego na działce budynku przeznaczonego na cele mieszkalne. Działka nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast zgodnie z zapisami w księgach wieczystych dotyczącymi ww. działki jej teren zewidencjonowano jako tereny mieszkaniowe.

Po nabyciu nieruchomość nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana, w szczególności Zainteresowany nie prowadził na niej żadnej działalności gospodarczej ani nie była przedmiotem żadnych czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawca nie dokonywał żadnych inwestycji, modernizacji, ulepszeń ani remontów. Nie podejmował również żadnych działań mających na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, w szczególności podziału działki na mniejsze, zmiany sposobu zagospodarowania terenu, itp. Działka stanowiła część majątku osobistego i nie planowana była jej sprzedaż. Inicjatywa zawarcia transakcji wyszła ze strony przyszłego nabywcy (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, chemii gospodarczej itp., w sklepach samoobsługowych), którego przedstawiciel wyszukał nieużywaną położoną w interesującej nabywcę lokalizacji nieruchomość (to jest przedmiotową działkę), na której planuje wybudowanie obiektu handlowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą (parking, dojazd do drogi publicznej). Ponieważ, jak wskazano wyżej, nieruchomość nie była używana przez Wnioskodawcę przyszły nabywca zaproponował korzystne wynagrodzenie za jej sprzedaż. Zainteresowany postanowił zawrzeć proponowaną transakcję.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w dniu 19 października 2016 r. zawarł z podmiotem zainteresowanym nabyciem nieruchomości przedwstępną umowę sprzedaży z warunkami. Warunki dotyczą planowanego wykorzystania nieruchomości przez przyszłego nabywcę i związane są m.in. z uzyskaniem przez niego prawomocnych, ostatecznych i wykonalnych decyzji o:

Jedynym warunkiem umowy związanym z działaniami sprzedającego jest uzyskanie zgody właściciela działki na zmianę sposobu korzystania przez użytkownika wieczystego z gruntu stanowiącego przedmiot umowy w sposób umożliwiający kupującemu realizację planowanej inwestycji budowlanej.

W związku z ww. przedwstępną umową sprzedaży w dniu jej podpisania (19 października 2016 r.) Wnioskodawca zawarł z przyszłym nabywcą nieruchomości umowę dzierżawy. Umowę dzierżawy zawarto na czas nieokreślony z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia, po czym umowę niezwłocznie wypowiedziano. W konsekwencji umowa dzierżawy obowiązywać będzie wyłącznie przez okres trzech miesięcy. Umowę dzierżawy zawarto na wniosek przyszłego nabywcy nieruchomości, w celu dysponowania przez niego nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów art. 33 ust. 2 pkt 2 z związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

W piśmie z dnia 27 grudnia 2016 r. - stanowiącym uzupełnieniu do wniosku - Wnioskodawca wskazał, że na terenie nieruchomości, w związku ze sprzedażą, której zwrócono się o interpretację indywidualną, będzie się znajdował budynek niemieszkalny - gospodarczy. Wyżej wymieniony budynek został wydany do użytkowania w latach 20-tych XX wieku. Jednocześnie Zainteresowany wyjaśnił, że omyłkowo w Księdze Wieczystej przedmiotowy budynek został oznaczony jako mieszkalny. Na wniosek Wnioskodawcy, Sąd Rejonowy w Strzelcach Krajeńskich IV Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 7 listopada 2016 r. dokonał sprostowania w KW nr GW1K/00000801/3 i oznaczył budynek jako gospodarczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 27 grudnia 2016 r.), zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt i oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: - Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm. - dalej: ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się m.in. rzeczy oraz ich części, a więc również nieruchomości.

Jednocześnie jednak, stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie, bez względu na cel lub rezultat, działalność gospodarczą, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Zgodnie z ustawą VAT działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do opodatkowania jakichkolwiek czynności podatkiem od towarów i usług konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

Jak wskazano wcześniej, sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu ale nie jest ona dokonywana przez płatnika podatku od towarów i usług, to jest osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą wyprzedaż majątku osobistego przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Zbywana przez Zainteresowanego nieruchomość nie była nabyta z zamiarem jej odsprzedaży ani nie podjęto wcześniej żadnych działań mających na celu jej przygotowanie do zbycia. Nawet dotycząca nieruchomości umowa dzierżawy jest związana nierozerwalnie z transakcją sprzedaży i stanowi w istocie jej część mającą umożliwić działania kupującego związane z wykorzystaniem działki.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana przez niego sprzedaż ww. nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 2008 r. (w części w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu oraz w części w drodze darowizny od pozostałych spadkobierców). Powyższe dotyczy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionego na działce budynku niemieszkalnego (gospodarczego). Działka nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast zgodnie z zapisami w księgach wieczystych dotyczącymi ww. działki jej teren zewidencjonowano jako tereny mieszkaniowe. Po nabyciu nieruchomość nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana, w szczególności Zainteresowany nie prowadził na niej żadnej działalności gospodarczej ani nie była przedmiotem żadnych czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawca nie dokonywał żadnych inwestycji, modernizacji, ulepszeń ani remontów. Nie podejmował również żadnych działań mających na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, w szczególności podziału działki na mniejsze, zmiany sposobu zagospodarowania terenu, itp. Działka stanowiła część majątku osobistego i nie planowana była jej sprzedaż. Inicjatywa zawarcia transakcji wyszła ze strony przyszłego nabywcy (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, chemii gospodarczej itp., w sklepach samoobsługowych), którego przedstawiciel wyszukał nieużywaną położoną w interesującej nabywcę lokalizacji nieruchomość (to jest przedmiotową działkę), na której planuje wybudowanie obiektu handlowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą (parking, dojazd do drogi publicznej). Ponieważ, jak wskazano wyżej, nieruchomość nie była używana przez Wnioskodawcę przyszły nabywca zaproponował korzystne wynagrodzenie za jej sprzedaż. Zainteresowany postanowił zawrzeć proponowaną transakcję. W związku z powyższym, Wnioskodawca w dniu 19 października 2016 r. zawarł z podmiotem zainteresowanym nabyciem nieruchomości przedwstępną umowę sprzedaży z warunkami. Warunki dotyczą planowanego wykorzystania nieruchomości przez przyszłego nabywcę i związane są m.in. z uzyskaniem przez niego prawomocnych, ostatecznych i wykonalnych decyzji o:

Jedynym warunkiem umowy związanym z działaniami sprzedającego jest uzyskanie zgody właściciela działki na zmianę sposobu korzystania przez użytkownika wieczystego z gruntu stanowiącego przedmiot umowy w sposób umożliwiający kupującemu realizację planowanej inwestycji budowlanej. W związku z ww. przedwstępną umową sprzedaży w dniu jej podpisania (19 października 2016 r.) Wnioskodawca zawarł z przyszłym nabywcą nieruchomości umowę dzierżawy. Umowę dzierżawy zawarto na czas nieokreślony z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia, po czym umowę niezwłocznie wypowiedziano. W konsekwencji umowa dzierżawy obowiązywać będzie wyłącznie przez okres trzech miesięcy. Umowę dzierżawy zawarto na wniosek przyszłego nabywcy nieruchomości, w celu dysponowania przez niego nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów art. 33 ust. 2 pkt 2 z związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Wnioskodawca wskazał, że na terenie nieruchomości, w związku ze sprzedażą, będzie się znajdował budynek niemieszkalny - gospodarczy. Wyżej wymieniony budynek został wydany do użytkowania w latach 20-tych XX wieku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy planowana przez niego sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Celem rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca w związku ze sprzedażą nieruchomości wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc zatem pod uwagę definicję umowy dzierżawy zawartą w Kodeksie cywilnym oraz uwzględniając powołane przepisy ustawy, w tym w szczególności art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy należy stwierdzić, że usługa dzierżawy stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dzierżawa będąca usługą, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. W konsekwencji, z tytułu świadczenia usług dzierżawy usługodawca staje się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i de facto - podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ustawy począwszy od zawarcia pierwszej umowy dzierżawy, ale może korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ustawy).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości będzie dokonana w warunkach wskazujących na wykonywanie jej w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany w tej transakcji będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wprawdzie nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w części w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu oraz w części w formie darowizny od pozostałych spadkobierców, jednakże decydujące znaczenie dla sprawy ma fakt zawarcia z podmiotem zainteresowanym nabyciem nieruchomości przedwstępnej umowy sprzedaży, w związku z którą zawarto umowę dzierżawy z przyszłym nabywcą w celu dysponowania przez niego nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów art. 33 ust. 2 pkt 2 z związku z art. 3 ust. 11 ustawy - Prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Należy zauważyć, że charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Faktem jest, że umowę dzierżawy - jak wskazał Wnioskodawca - niezwłocznie wypowiedziano - umowa dzierżawy obowiązywać będzie wyłącznie przez okres trzech miesięcy. Jednakże umowę dzierżawy zawarto na czas nieokreślony z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Zatem z założenia umowa nie miała trwać 3 miesiące, lecz dłuższy okres czasu. Gdyby celem zawartej umowy było wyłącznie - jak wynika z opisu sprawy - umożliwienie przyszłemu nabywcy działań związanych z wykorzystaniem działki, a nie korzyści zarobkowe, to Wnioskodawca mógł zawrzeć nieodpłatną umowę cywilnoprawną, np. umowę użyczenia.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro nieruchomość została oddana w dzierżawę podmiotowi trzeciemu, to dowodzi to, że wykorzystywana była w celach zarobkowych (skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu) w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego, w związku z dostawą ww. nieruchomości zostaną wypełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy, i z tego tytułu Zainteresowany będzie występował w charakterze podatnika podatku do towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Stwierdzić tym samym należy, że - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - Zainteresowany sprzedając przedmiotową nieruchomość nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem planowana sprzedaż nieruchomości będzie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie - jak wynika z opisu - przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na działce budynku niemieszkalnego - gospodarczego.

W tej sytuacji zatem należy przeanalizować przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, które odnoszą się do dostawy nieruchomości zabudowanych i po spełnieniu przesłanek w nich zawartych dają możliwość zwolnienia od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że " (...) definicja "pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W rozpatrywanej sprawie istotnym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanego we wniosku budynku położonego na nieruchomości, będącej przedmiotem zapytania, nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Jak wskazano powyżej, "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość zabudowaną budynkiem w 2008 r. Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, bowiem stał się jej właścicielem w części w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu oraz w części w formie darowizny od pozostałych spadkobierców. Budynek został wydany do użytkowania w latach 20-tych XX wieku. Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawca nie dokonywał żadnych inwestycji, modernizacji, ulepszeń ani remontów. Dnia 19 października 2016 r. Wnioskodawca zawarł z przyszłym nabywcą nieruchomości umowę dzierżawy. Z danych zawartych we wniosku nie wynika jednakże, czy posadowiony na nieruchomości budynek przed nabyciem przez Wnioskodawcę był ulepszany, a jeżeli tak, to czy wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Uwzględniając zatem ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że o ile wchodzący w skład nieruchomości budynek niemieszkalny (gospodarczy) przed nabyciem przez Wnioskodawcę nie był ulepszany, a jeżeli był, to wydatki poniesione na jego ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej, to w odniesieniu do tego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Budynek został wydany do użytkowania w latach 20-tych XX wieku, a jego zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że po nabyciu nieruchomości Wnioskodawca nie dokonywał żadnych inwestycji, modernizacji, ulepszeń ani remontów, zostaną spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie to nie będzie miało natomiast zastosowania jeżeli przed nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości budynek znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości był ulepszany, a wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej. Powyższe wynika z faktu, że pomimo, że po tych ulepszeniach doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania tego budynku w dzierżawę czyli do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym nie będzie spełniona jedna z przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku dla przedmiotowej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji zasadnym jest więc przeanalizowanie przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza opisu sprawy wykazała, że przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto w odniesieniu do budynku znajdującego się na tej nieruchomości nie były ponoszone wydatki na ulepszenie budynku przez dokonującego jego dostawy.

Zatem przesłanki określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy będą spełnione i tym samym dostawa budynku niemieszkalnego (gospodarczego) znajdującego się na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług nawet jeżeli nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W oparciu o przepis art. 29a ust. 8 ustawy również dostawa działki będącej w użytkowaniu wieczystym, na którym budynek jest posadowiony korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ wskazuje przy tym, że oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano je za nieprawidłowe. Wprawdzie Zainteresowany twierdzi, że planowana przez niego sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednakże zwolnienie to Wnioskodawca wywodzi z faktu, że: "(...) sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu ale nie jest ona dokonywana przez płatnika podatku od towarów i usług, to jest osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą wyprzedaż majątku osobistego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zbywana przez Zainteresowanego działka nie była nabyta z zamiarem jej odsprzedaży ani nie podjęto wcześniej żadnych działań mających na celu jej przygotowanie do zbycia. Nawet dotycząca nieruchomości umowa dzierżawy związana jest nierozerwalnie z transakcją sprzedaży i stanowi w istocie jej część mającą umożliwić działania kupującego związane z wykorzystaniem działki" (...).

Zauważyć w tym miejscu należy, że pomimo identycznego skutku podatkowego (brak konieczności wykazania podatku należnego od zrealizowanego świadczenia, np. sprzedaży działki) - pojęcia "nie podlega opodatkowaniu" i "zwolnione od podatku" nie są tożsame. W pierwszym bowiem przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy dana transakcja nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, w drugiej natomiast transakcja podlega opodatkowaniu VAT, jednak na mocy konkretnego przepisu jest zwolniona od opodatkowania tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.