3063-ILPP2-3.4512.110.2016.2.AK - Określenie stawki podatku VAT przy sprzedaży działki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży działki - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży działki. Wniosek uzupełniono w dniu 9 grudnia 2016 r. o prawidłowo sporządzone pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Politechnika jest czynnym podatnikiem VAT od czerwca 1993 r. Na mocy decyzji Wojewody Politechnika nabyła z mocy prawa - z dniem 1 września 2005 r. - nieodpłatnie prawo własności opisanego poniżej gruntu Skarbu Państwa, pozostającego dotychczas w użytkowaniu wieczystym Politechniki (dalej decyzja uwłaszczająca). Zdecydowana większość budynków i budowli posadowionych na tym gruncie została wybudowana przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a pozostałe pod rządami tej ustawy. Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od tych budynków i budowli.

Politechnika zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości nabytej w ww. sposób, o łącznej powierzchni 12,6900 ha na rzecz Spółki.

Przedmiotem sprzedaży ma być m.in. poniżej wskazana działka, która na moment zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, ma następujący status:

Działka o pow. 13432 m², na której znajdują się (przeznaczone do likwidacji) ruiny części (fundamentów) wstrzymanej inwestycji oczyszczalni ścieków. Budowa oczyszczalni nigdy nie została zakończona, a zatem "oczyszczalnia" nigdy nie pełniła swojej funkcji. Nie została przyjęta na stan ewidencji nieruchomości w żadnej formie.

W ocenie Wnioskodawcy, część wstrzymanej inwestycji oczyszczalni ścieków nie jest ani budynkiem ani budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Teren działki nie jest zabudowany - w całości porośnięty trawami, drzewami i krzewami. W konsekwencji, działka nie była przez Politechnikę wykorzystywana w działalności gospodarczej. Jednocześnie obiekt nigdy nie był przedmiotem najmu (dzierżawy), ani w inny sposób oddany do użytkowania podmiotom trzecim. Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wstrzymanej sprzed laty inwestycji oczyszczalni ścieków.

W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla obszaru w rejonie ulic A i B, ustalonym Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 16 października 2014 r. (dalej jako MPZP), część działki znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/2, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej części działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W celu realizacji transakcji, Politechnika zawarła z Nabywcą w dniu 20 lipca 2016 r. przedwstępną (warunkową) umowę sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1.1).

Czy w przypadku utrzymania stanu budynków i budowli aktualnych na moment zawarcia umowy (warunkowej) przedwstępnej (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym), sprzedaż działek będzie opodatkowana w następujący sposób: Działka, niezabudowana, na której znajdują się ruiny części wstrzymanej inwestycji oczyszczalni ścieków:

* w części objętej MPZP - opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego?

* w pozostałej części, tj. nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Elementem kluczowym dla pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest natomiast przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią. W konsekwencji należy więc przyjąć, że dopiero wydanie nieruchomości w wykonaniu umowy przyrzeczonej (ostatecznej umowy sprzedaży) stanowi realizację art. 7 ustawy o VAT.

Dostawa nieruchomości niezabudowanych.

Kwestię opodatkowania bądź zwolnienia dostawy działek na gruncie VAT należy oceniać zgodnie z ich statusem na moment zawarcia umowy przyrzeczonej (ostatecznej umowy sprzedaży) w powiązaniu z datą przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, a nie umowy przedwstępnej. W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie dostawy działek niezabudowanych budynkami i/lub budowlami należy oceniać przez pryzmat spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz definicji słownikowej "terenów budowlanych", zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status innych niż budowlane. Z kolei, przez tereny budowlane należy, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Definiując pojęcie "terenów budowlanych" ustawodawca odwołał się zatem do dwóch kategorii dokumentów, określonych w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, tj. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dostawa nieruchomości zabudowanych.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT od opodatkowania zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z punktu widzenia wskazanego przepisu podstawowe znaczenie ma definicja pierwszego zasiedlenia, zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, z pierwszym zasiedleniem mamy więc do czynienia w przypadku wydania wybudowanego lub gruntownie odnowionego (ulepszonego) obiektu na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Typowymi przykładami wydania obiektu na podstawie czynności podlegającej podatkowi VAT jest jego sprzedaż, najem i dzierżawa. Jednocześnie z literalnej wykładni przepisów wynika, że pierwsze zasiedlenie występuje tylko wtedy, gdy po wybudowaniu lub ulepszeniu danego obiektu jego właściciel wyda go komuś w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie dochodzi natomiast do pierwszego zasiedlenia w sytuacji, gdy właściciel obiektu po jego wybudowaniu użytkuje go na własne potrzeby.

Jednocześnie ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wyjątek od zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w przypadku, gdy dostawa ta jest dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku tego nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku utrzymania stanu nieruchomości, w tym budynków budowli, aktualnych na moment zawarcia umowy (warunkowej) przedwstępnej, sprzedaż działek będzie opodatkowana w następujący sposób: działka, na której znajdują się (przeznaczone do likwidacji) ruiny części wstrzymanej inwestycji oczyszczalni ścieków, Wnioskodawca zauważa, że budowa obiektu nie została zakończona i nie znajduje się w ewidencji środków trwałych, a obiekt nigdy nie był przedmiotem najmu (dzierżawy), ani w inny sposób oddany do użytkowania podmiotom trzecim. Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wstrzymanej sprzed laty inwestycji oczyszczalni ścieków.

Budowa oczyszczalni nigdy nie została zakończona, a zatem "oczyszczalnia" nigdy nie pełniła swojej funkcji. Nie została przyjęta na stan ewidencji nieruchomości w żadnej formie.

W ocenie Wnioskodawcy, część wstrzymanej inwestycji oczyszczalni ścieków nie jest ani budynkiem ani budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane.

W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla obszaru w rejonie ulic A i B, ustalonym Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 16 października 2014 r. (dalej jako MPZP), część działki znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/2, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej części działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260 z późn. zm., dalej jako u.d.p.), "drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych". Jednocześnie, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe; drogi wojewódzkie; drogi powiatowe; drogi gminne (art. 2 ust. 1 u.d.p.). Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). "Droga" została zdefiniowana w tej ustawie jako budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 u.d.p.), natomiast "ulica" jako: droga na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe (art. 4 pkt 3 u.d.p.).

Jednocześnie zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane (u.p.b.), pod pojęciem budowli - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty liniowe. Przez obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a u.p.b.) należy z kolei rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami.

Przechodząc na grunt przepisów VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z uwagi na uchwalony MPZP z przeznaczeniem fragmentów działki będących przedmiotem sprzedaży pod budowę ulic klasy zbiorczej 2KDZ/2 (cele publiczne), działka w części objętej MPZP będzie spełniać definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W pozostałej części, tj. nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, w sytuacji, gdy tylko część działki jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i położona na obszarze stanowiącym teren budowlany przeznaczony pod zabudowę, to nieruchomość ta w części objętej wskazanym planem spełnia definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym, dla dostawy tej części działki nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - ta część będzie podlegać opodatkowaniu VAT w stawce 23%. Sprzedaż pozostałej części działki nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2014 r., nr IBPP1 /443-1011/13/AZb).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a zatem ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Politechnika) jest czynnym podatnikiem VAT od czerwca 1993 r. Na mocy decyzji Wojewody, Zainteresowany nabył z mocy prawa - z dniem 1 września 2005 r. - nieodpłatnie prawo własności opisanego poniżej gruntu Skarbu Państwa, pozostającego dotychczas w użytkowaniu wieczystym Politechniki (dalej decyzja uwłaszczająca). Zdecydowana większość budynków i budowli posadowionych na tym gruncie została wybudowana przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a pozostałe pod rządami tej ustawy. Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od tych budynków i budowli. Politechnika zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości nabytej w ww. sposób, o łącznej powierzchni 12,6900 ha. Przedmiotem sprzedaży ma być m.in. działka, która na moment zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, ma następujący status: działka o pow. 13432 m², na której znajdują się (przeznaczone do likwidacji) ruiny części (fundamentów) wstrzymanej inwestycji oczyszczalni ścieków. Budowa oczyszczalni nigdy nie została zakończona, a zatem "oczyszczalnia" nigdy nie pełniła swojej funkcji. Nie została przyjęta na stan ewidencji nieruchomości w żadnej formie. W ocenie Wnioskodawcy, część wstrzymanej inwestycji oczyszczalni ścieków nie jest ani budynkiem ani budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Teren działki nie jest zabudowany - w całości porośnięty jest trawami, drzewami i krzewami. W konsekwencji, działka nie była przez Zainteresowanego wykorzystywana w działalności gospodarczej. Jednocześnie obiekt nigdy nie był przedmiotem najmu (dzierżawy), ani w inny sposób oddany do użytkowania podmiotom trzecim. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wstrzymanej sprzed laty inwestycji oczyszczalni ścieków. W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla obszaru w rejonie ulic A i B, ustalonym Uchwałą Rady Miejskiej, część działki znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/2, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej części działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy sprzedaż działki, na której znajdują się ruiny części wstrzymanej inwestycji oczyszczalni ścieków będzie opodatkowana w następujący sposób: w części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - opodatkowana podatkiem VAT, w pozostałej części, tj. nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, na działce będącej przedmiotem transakcji znajdują się ruiny fundamentów wstrzymanej inwestycji w postaci oczyszczalni ścieków.

Aby zatem rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w opisanej sytuacji dochodzi do sprzedaży gruntu zabudowanego, czy też gruntu niezabudowanego.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Przez budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl powołanych powyżej przepisów ustawy - Prawo budowlane należy stwierdzić, że fundamenty nie spełniają definicji budowli ani innego obiektu budowlanego, ponieważ nie stanowią całości techniczno-użytkowej, która składa się na odrębną całość, jak również nie można uznać, że fundamenty te stanowią urządzenie budowlane - nie są związane z żadnym obiektem budowlanym.

W przypadku zatem, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, to co do zasady dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt należy traktować jako teren niezabudowany. Powyższe dotyczy w szczególności sytuacji, gdy niedokończona inwestycja, np. fundamenty naniesione na grunt nie mają dla jego nabywcy żadnej wartości ekonomicznej i gospodarczej (tj. nie zamierza on np. kontynuować rozpoczętej inwestycji).

W świetle powyższej analizy należy uznać, że w analizowanym przypadku przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu na potrzeby analizowanej sprawy należy wyjaśnić, że jak wynika z art. 3 pkt 1, 3 i 3a cyt. wyżej ustawy - Prawo budowlane, przez:

* obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

* budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

* obiekt liniowy - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższego wynika, że budowlą, w myśl prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym w szczególności droga.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

Jak wynika z powyższego, drogi/ulice w myśl przepisów prawa budowlanego stanowią budowle. Konsekwentnie przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod ulice/drogi oznacza, że teren ten przeznaczony jest pod zabudowę.

Należy również nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu sprawy, niezabudowana działka w części objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że ta część gruntu przeznaczona jest pod ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W pozostałej części dla działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że ta część działki oznaczonej, która na dzień dostawy objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika przeznaczenie terenu pod ulice klasy zbiorczej - spełniać będzie definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dla dostawy tej części działki nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, znajdzie natomiast zastosowanie do tej części powierzchni działki, która nie została objęta ani miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W tej części działka stanowi bowiem grunt niezabudowany inny niż budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, którego sprzedaż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy korzysta ze zwolnienia od VAT.

Podsumowując, sprzedaż działki jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do tej części jej powierzchni, która objęta została miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w pozostałej natomiast części, dla której nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Konsekwentnie w analizowanym przypadku - zgodnie z treścią pytania sformułowanego przez Wnioskodawcę - rozstrzygnięto wyłącznie kwestię zwolnienia od podatku sprzedaży działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W niniejszej interpretacji nie rozstrzygano zatem ewentualnej możliwości zwolnienia od podatku sprzedaży ww. działki w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W tym zakresie nie sformułowano bowiem pytania i własnego stanowiska.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku sprzedaży działki. Wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi pismami.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.