3063-ILPP2-3.4512.104.2016.1.ZD - Opodatkowanie dostawy mediów odrębnie od usługi najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów odrębnie od usługi najmu jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do dostawy wody i wywozu nieczystości płynnych,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do dostawy energii elektrycznej do oświetlenia części wspólnych i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów odrębnie od usługi najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółdzielnia w ramach prowadzonej działalności statutowej w budynkach mieszkalnych będących jej własnością wynajmuje osobom fizycznym lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z lokatorami zawarte są umowy najmu, które regulują wysokość czynszu i zasady jego płatności, określają też obowiązek wnoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz opłaty eksploatacyjnej, na którą składają się zaliczki z tytułu:

* dostawy wody,

* wywozu nieczystości płynnych,

* dostawy energii elektrycznej do oświetlenia części wspólnych.

Spółdzielnia w ten sposób bierze udział w świadczeniu usług - odsprzedaży usług, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Zaliczki za media rozliczane są dwa razy w ciągu roku w oparciu o faktyczne zużycie wynikające z odczytów liczników pomiarowych. Powstała nadpłata bądź niedopłata jest niezwłocznie rozliczana z najemcą, jest mu zwracana lub żądana w przypadku niedopłaty.

Zaliczka na poczet mediów oraz opłata za gospodarowanie odpadami stałymi nie jest składnikiem czynszu lecz obok czynszu dodatkową opłatą związaną z wynajmem mieszkania. Lokatorzy mają indywidualnie zawarte umowy z zakładem energetycznym i gazowniczym i rozliczają się z tych dostaw bezpośrednio z dostawcami, bez udziału Spółdzielni. Spółdzielnia natomiast zakupuje pozostałe media związane z prawidłowym funkcjonowaniem lokali mieszkalnych, tj. wodę i energię elektryczną do części wspólnych oraz wywóz nieczystości płynnych a następnie odsprzedaje media najemcom bez doliczania marży. Pobiera też od lokatorów opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (zgodnie z ustawą z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach) w oparciu o złożone przez nich oświadczenia o ilości zamieszkałych osób i wysokości stawki opłaty ustalonej przez urząd miasta a następnie przekazuje ją do urzędu miasta zgodnie z deklaracją zbiorczą. Wynajmujący - Spółdzielnia ma obowiązek zapewnienia sprawnego działania istniejącej w budynku instalacji wodno-ściekowej, elektrycznej i gazowej.

Spółdzielnia na paragonach fiskalnych sporządzonych dla najemców w oddzielnych pozycjach wykazuje kwotę czynszu, należność za energię elektryczną, wodę i nieczystości płynne oraz opłatę za nieczystości stałe jako zwolnione od podatku VAT. Spółdzielnia od dostawców mediów otrzymuje faktury VAT i nie obniża podatku VAT należnego w ewidencji i w składanych miesięcznych deklaracjach VAT o podatek naliczony z tych faktur.

Obecnie Spółdzielnia obciąża najemców lokali mieszkalnych kosztami dostawy mediów traktując je jako zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 710).

Zamierza jednak dostawę mediów traktować jako odrębne i niezależne świadczenie od usługi najmu i opodatkować je stawką VAT właściwą dla mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zamiar Spółdzielni dotyczący uznania dostawy mediów jako odrębnego świadczenia od usługi najmu i opodatkowania dostawy mediów stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi będzie prawidłowy, biorąc pod uwagę aktualną linię orzecznictwa w przedstawionej sprawie?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia ewidencjonuje dostawę mediów jako zwolnioną od podatku VAT, traktując media jako część składową świadczenia głównego - usługi najmu lokalu mieszkalnego tworząc świadczenie kompleksowe.

Spółdzielnia w dniu 24 grudnia 2012 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie prawidłowości naliczania opłat za media w zakresie opodatkowania usługi podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 2 kwietnia 2013 r. (nr (...)) wydał interpretację uznając stanowisko Wnioskodawcy - Spółdzielni za prawidłowe.

Jednakże aktualnie, biorąc pod uwagę linię orzecznictwa tutejsza Spółdzielnia uznała, że dostawa mediów (woda, nieczystości stałe i płynne oraz energia elektryczna) jest usługą odrębną od usługi najmu, ponieważ najemca płaci za faktyczne zużycie lub na podstawie indywidualnych ustaleń: za wodę i nieczystości płynne na podstawie wskazań podliczników, a za nieczystości stałe wg stawki określonej przez urząd miasta i liczby osób zamieszkujących lokal, natomiast za energię elektryczną wg wskazań licznika i ilości osób zamieszkałych w budynku. W oparciu o niżej wymieniony wyrok i interpretacje należy uznać za prawidłowe obecne stanowisko Spółdzielni, że dostawę mediów należy traktować oddzielnie z punktu widzenia podatku od towarów i usług i stosować stawkę właściwą dla danej usługi. Przytoczony wyrok i interpretacje to:

* wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r.,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r., nr 1061-IPTPP3.4512.199.2016.2.IŻ,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPP3.4512.237.2016.2.BM,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2016 r., nr IPPP1/443-559/13/16-7/S/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dostawy mediów odrębnie od usługi najmu jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do dostawy wody i wywozu nieczystości płynnych,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do dostawy energii elektrycznej do oświetlenia części wspólnych i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Wskazać należy, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi - art. 8 ust. 2a ustawy.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółdzielnia) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółdzielnia w ramach prowadzonej działalności statutowej w budynkach mieszkalnych będących jej własnością wynajmuje osobom fizycznym lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z lokatorami zawarte są umowy najmu, które regulują wysokość czynszu i zasady jego płatności, określają też obowiązek wnoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz opłaty eksploatacyjnej, na którą składają się zaliczki z tytułu:

* dostawy wody,

* wywozu nieczystości płynnych,

* dostawy energii elektrycznej do oświetlenia części wspólnych.

Spółdzielnia w ten sposób bierze udział w świadczeniu usług - odsprzedaży usług, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej. Zaliczki za media rozliczane są dwa razy w ciągu roku w oparciu o faktyczne zużycie wynikające z odczytów liczników pomiarowych. Powstała nadpłata bądź niedopłata jest niezwłocznie rozliczana z najemcą, jest mu zwracana lub żądana w przypadku niedopłaty. Zaliczka na poczet mediów oraz opłata za gospodarowanie odpadami stałymi nie jest składnikiem czynszu lecz obok czynszu dodatkową opłatą związaną z wynajmem mieszkania. Lokatorzy mają indywidualnie zawarte umowy z zakładem energetycznym i gazowniczym i rozliczają się z tych dostaw bezpośrednio z dostawcami, bez udziału Spółdzielni. Spółdzielnia natomiast zakupuje pozostałe media związane z prawidłowym funkcjonowaniem lokali mieszkalnych, tj. wodę i energię elektryczną do części wspólnych oraz wywóz nieczystości płynnych a następnie odsprzedaje media najemcom bez doliczania marży. Pobiera też od lokatorów opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w oparciu o złożone przez nich oświadczenia o ilości zamieszkałych osób i wysokości stawki opłaty ustalonej przez urząd miasta a następnie przekazuje ją do urzędu miasta zgodnie z deklaracją zbiorczą. Spółdzielnia ma obowiązek zapewnienia sprawnego działania istniejącej w budynku instalacji wodno-ściekowej, elektrycznej i gazowej. Wnioskodawca na paragonach fiskalnych sporządzonych dla najemców w oddzielnych pozycjach wykazuje kwotę czynszu, należność za energię elektryczną, wodę i nieczystości płynne oraz opłatę za nieczystości stałe jako zwolnione od podatku VAT. Spółdzielnia od dostawców mediów otrzymuje faktury VAT i nie obniża podatku VAT należnego w ewidencji i w składanych miesięcznych deklaracjach VAT o podatek naliczony z tych faktur.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące tego, czy prawidłowy będzie zamiar Spółdzielni dotyczący uznania dostawy mediów jako odrębnego świadczenia od usługi najmu i opodatkowania dostawy mediów stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

* w poz. 140 "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0,

* w poz. 141 "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.30.0.,

* w poz. 142 "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - PKWiU ex 37.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

Przy czym należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa - Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu nieruchomości i lokali użytkowych w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i rozliczanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca zawarł z najemcami umowy najmu, które regulują wysokość czynszu i zasady jego płatności. Z treści umów wynika ponadto, że najemcy mają obowiązek regulować opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz opłatę eksploatacyjną, na którą składają się zaliczki z tytułu dostawy wody, wywozu nieczystości płynnych oraz dostawy energii elektrycznej do oświetlenia części wspólnych. Zaliczki są rozliczane dwa razy w ciągu roku w oparciu o faktyczne zużycie wynikające z odczytów liczników pomiarowych. W wyniku tych rozliczeń powstaje nadpłata albo niedopłata, która jest niezwłocznie rozliczana z najemcami. Lokatorzy mają indywidualnie zawarte umowy z zakładem energetycznym i gazowniczym i rozliczają się z tych dostaw bezpośrednio z dostawcami, bez udziału Spółdzielni. Spółdzielnia natomiast zakupuje pozostałe media związane z prawidłowym funkcjonowaniem lokali mieszkalnych, tj. energię elektryczną do części wspólnych oraz wodę i wywóz nieczystości płynnych a następnie odsprzedaje media najemcom bez doliczania marży. Z powyższego wynika zatem, że wyłącznie w odniesieniu do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu dostawy wody i wywozu nieczystości płynnych to najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów, gdyż wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest przy pomocy wskazań licznika.

Powyższe oznacza tym samym, że ww. opłaty, rozliczane przy pomocy liczników nie są ściśle związane z usługą najmu. Należności z tytułu dostawy wody oraz wywozu nieczystości płynnych stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawę wody i wywóz nieczystości płynnych należy uznać za odrębne świadczenia od usługi najmu i opodatkować je właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Natomiast należności z tytułu dostawy energii elektrycznej do oświetlenia części wspólnych należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z najmem, bowiem jak wynika z powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa: "wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę". Oznacza to, że "sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem" (pkt 43 ww. wyroku).

W odniesieniu do utrzymania części wspólnych, w tym dostawy energii elektrycznej do ich oświetlenia, zgodnie ze wskazówkami Trybunału czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy "jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie" (pkt 39 ww. wyroku).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że koszty z tytułu dostawy energii elektrycznej do oświetlenia części wspólnej nieruchomości będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będą wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

Jako element kalkulacyjny usługi najmu należy również traktować opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu".

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r. poz. 250, z późn. zm.) w rozdziale 3a - "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi - art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6I ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r. ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemców kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powinien potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny usługi najmu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że prawidłowym będzie zamiar Wnioskodawcy dotyczący uznania jako odrębnego świadczenia od usługi najmu i opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy wody i wywozu nieczystości płynnych. Natomiast dostawa pozostałych mediów, tj. energii elektrycznej do oświetlenia części wspólnych i gospodarowanie odpadami komunalnymi Spółdzielnia powinna traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych z tytułu dostawy wody i wywozu nieczystości płynnych a w pozostałej części, tj. w odniesieniu do należności z tytułu dostawy energii elektrycznej do oświetlenia części wspólnych i gospodarowania odpadami komunalnymi za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić również uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.