3063-ILPP2-2.4512.67.2017.2.JK

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania dostawy gruntu o różnym przeznaczeniu w planie zagospodarowania przestrzennego - jest prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania dostawy gruntu o różnym przeznaczeniu w planie zagospodarowania przestrzennego. Wniosek uzupełniono 6 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest właścicielem między innymi niezabudowanej działki gruntu nr 58/31 (dalej: "Działka"). Działka objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jej przeznaczenia to:

* 14US - teren użytków zielonych, przeznaczony w sezonie zimowym dla potrzeb narciarstwa zjazdowego, przy czym dla obsługi narciarskich terenów zjazdowych możliwa jest realizacja orczykowego wyciągu narciarskiego;

* 7UT - teren projektowanego hotelu;

* 22WW - teren koryta potoku (zaleca się objęcie ochroną w formie użytku ekologicznego obszaru źródliska potoku);

* 24ZN - teren zieleni niskiej.

Powyższe przeznaczenie Działki wynika z wydanego przez Urząd wypisu z planu zagospodarowania przestrzennego części obszaru wsi A (dalej: "Plan").

Działka została nabyta w dniu 31 stycznia 2006 r. na podstawie umowy objętej jednym aktem notarialnym razem z inną działką. Sprzedaż w 53% podlegała opodatkowaniu VAT, w pozostałym zakresie była zwolniona, przy czym z aktu notarialnego nie wynika, w jaki sposób podzielono cenę na podlegającą opodatkowaniu VAT i zwolnioną, ani też w jakiej części cena dotyczyła każdej z dwóch nabywanych działek (cena została określona w akcie notarialnym łącznie). Dla Działki i ww. drugiej działki prowadzona jest jedna, wspólna księga wieczysta.

Wedle najlepszej wiedzy Spółki wartość części nieruchomości objętych przeznaczeniami 14US oraz 7UT jest większa niż 22WW oraz 24ZN.

Aktualnie Spółka zamierza sprzedać Działkę. Nabrała jednak wątpliwości, w jaki sposób należy ją prawidłowo opodatkować. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał:

1. W odpowiedzi na pytanie pierwsze, tj. "czy grunt będący przedmiotem wniosku był/jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT i czy przy jego nabyciu przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego?", Spółka informuje, że grunt będący przedmiotem wniosku nie był i nie jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Przy jego nabyciu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - w tej części, w jakiej sprzedający naliczył podatek VAT. Tak jak to bowiem przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, działka 58/31 została nabyta w dniu 31 stycznia 2006 r. na podstawie umowy objętej jednym aktem notarialnym razem z inną działką. Sprzedaż 53% podlegała opodatkowaniu VAT, a w pozostałym zakresie była zwolniona z opodatkowania - przy czym z aktu notarialnego nie wynika, w jaki sposób podzielono cenę na podlegającą opodatkowaniu VAT i zwolnioną, ani też w jakiej części cena dotyczyła każdej z dwóch nabywanych działek (cena została określona w akcie notarialnym łącznie).

2. Na pytanie drugie, tj. "czy w planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 58/31 o przeznaczeniu 14US, 7UT, 22WW oraz 24ZN wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy? Jeśli tak, to należy wskazać w jakiej części działka będzie przeznaczona pod zabudowę", Spółka udzieliła następującej odpowiedzi:

Wobec tak postawionego pytania Spółka powzięła wątpliwości co do zakresu informacji, których oczekuje tut. Organ. Należy bowiem wskazać, że określenie "linia rozgraniczająca miejsce zabudowy", nie jest pojęciem zaczerpniętym wprost ani z aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej: "u.p.z.p."). ani też z poprzednio obowiązującej w tym zakresie ustawy o z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (dalej: "u.z.p."). Spółka uznała za zasadne szersze odniesienie się do omawianej kwestii.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.z.p. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ustała się, w zależności od potrzeb:

* przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnych funkcjach lub różnych zasadach zagospodarowania, w tym tereny, które mogą być przeznaczone pod budowę obiektów handlowych o powierzchni sprzedażowej powyżej 1.000 m² - w gminach o liczbie mieszkańców do 20.000 oraz o powierzchni sprzedażowej powyżej 2.000 m² - w gminach o liczbie mieszkańców ponad 20.000 (pkt 1);

* lokalne warunki, zasady i standardy kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu, w tym również linie zabudowy i gabaryty obiektów, a także maksymalne lub minimalne wskaźniki intensywności zabudowy (pkt 6).

Stosownie zaś do aktualnie obowiązującego art. 15 ust. 2 u.p.z.p. w planie miejscowym określa się obowiązkowo:

* przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (pkt 1);

* zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu, maksymalną i minimalną intensywność zabudowy jako wskaźnik powierzchni całkowitej zabudowy w odniesieniu do powierzchni działki budowlanej, minimalny udział procentowy powierzchni biologicznie czynnej w odniesieniu do powierzchni działki budowlanej maksymalną wysokość zabudowy, minimalną liczbę miejsc do parkowania w tym miejsca przeznaczone na parkowanie pojazdów zaopatrzonych w kartę parkingową i sposób ich realizacji oraz linie zabudowy i gabaryty obiektów (pkt 6).

Linie rozgraniczające kształtują wraz z innymi ustaleniami planu prawo do zagospodarowania terenu w określony sposób. Wpływają zatem na prawo własności, tj. dopuszczalny sposób wykorzystania nieruchomości przez właściciela (jakie ewentualnie przedsięwzięcie budowlane jest dozwolone na terenie objętym konkretnym przeznaczeniem). Skoro plan miejscowy stanowi podstawę do wydania pozwolenia na budowę, to musi być zapisany tak, aby odczytanie jego ustaleń było jasne dla wydającego to pozwolenie (rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody Zachodniopomorskiego z dnia 1 września 2006 r.).

Pod rządami poprzednio obowiązującej u.z.p. możliwa była sytuacja, że nie określano w miejscowym planie linii rozgraniczających tereny o różnych zasadach zagospodarowania (różnych przeznaczeniach), skoro ustawa umożliwiała, aby w planie takie linie rozgraniczające zaznaczano "w zależności od potrzeb". Mogła zatem wystąpić sytuacja, gdzie dany teren miał kilka przeznaczeń zapisanych w planie jednak załącznik graficzny do planu tego nie odzwierciedlał (nie zawierał linii, które umożliwiały stwierdzenie, że dany fragment terenu ma konkretne przeznaczenie). Taka sytuacja była przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2016 r., znak ILPP5/4512-1-72/16-4/AK, gdzie stwierdzono:

"Spółka A (dalej jako " Spółka" lub "Wnioskodawca") zawarła z kontrahentem, tj. Spółką B ("Kupującym") umowę sprzedaży ("Umowa sprzedaży") prawa własności gruntu, tj. działki nr 336 ("Działka nr 336"). Działka nr 336 jest niezabudowana. W szczególności, nie znajdują się na niej żadne budynki, budowle lub ich części.

Działka nr 336 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Gminy z dnia 29 grudnia 1998 r.,), zgodnie z którym jej przeznaczenie tu w całości ((3.14.RL.R.MR - Tereny leśne, rolne oraz tereny zabudowy zagrodowej)).

(...) Ponadto, w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: (((...) czy w odniesieniu do działki nr 336 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego konkretnie określa (wytycza) obszar na którym można dokonywać zabudowy...)) Wnioskodawca wskazał, że ((Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, 100% obszaru Działki nr 336 jest objęte przeznaczeniem o symbolu 3.14.RL.R.MR - Tereny leśne, rolne oraz tereny zabudowy zagrodowej)).

(...) w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Działka nr 336 (będąca przedmiotem sprzedaży) jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jej przeznaczenie to w całości: tereny leśne, rolne oraz tereny zabudowy zagrodowej. W planie zagospodarowania przestrzennego brak jest linii rozgraniczających poszczególne przeznaczenia".

A zatem w związku z posługiwaniem się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ww. interpretacji de facto zamiennie pojęciem "linii rozgraniczającej poszczególne przeznaczenia" i "linii rozgraniczającej miejsce zabudowy" Spółka zakłada, że również tut. Organ formułując pytanie nr 2 z wezwania miał na myśli linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.z.p. oraz art. 15 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p.).

Tym samym, należy stwierdzić, że rysunek będący integralną częścią uchwały Rady sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obszaru wsi A - przeciwnie do stanu faktycznego jaki był przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2016 r.- wyraźnie rozgranicza w przestrzeni na działce 58/31:

* fragment terenu objęty przeznaczeniem 14U5 - teren użytków zielonych, przeznaczony w sezonie zimowym dla potrzeb narciarstwa zjazdowego przy czym dla obsługi narciarskich terenów zjazdowych możliwa jest realizacja orczykowego wyciągu narciarskiego. W celu uniknięcia wątpliwości Spółka informuje, że w ramach fragmentu działki o tym przeznaczeniu brak jest szczególnej linii, która wyznaczałyby granice możliwego wykonania orczykowego wyciągu narciarskiego. Należy jednak podkreślić, że wyciąg taki może być ulokowany wyłącznie w ramach części działki o tym przeznaczeniu,

* fragment terenu objęty przeznaczeniem 7UT - teren projektowanego hotelu,

* fragment terenu objęty przeznaczeniem 24WW - teren koryta potoku (zaleca się objęcie ochroną w formie użytku ekologicznego obszaru źródliska potoku),

* fragment terenu objęty przeznaczeniem 24ZN - teren zieleni niskiej.

Innymi słowy, gdyby Spółka hipotetycznie zdecydowała się wybudować na części działki np. hotel, to nie otrzymałaby pozwolenia na budowę, gdyby na mapie działki do celów projektowych umiejscowiła projektowany budynek na tym jej fragmencie, dla którego plan zagospodarowania przestrzennego określił przeznaczenie 24WW, czy też 24ZN, bowiem są to tereny nieprzeznaczone do zabudowy.

W związku z powyższym, na pytanie Organu należy udzielić odpowiedzi następującej: w planie zagospodarowania przestrzennego dla działki 58/31 o przeznaczeniu 14US, 7UT, 22WW oraz 24ZN wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, rozumiane jako linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.z.p. oraz art. 15 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p.). Działka jest zatem przeznaczona pod zabudowę w takiej części, w jakiej przewidziano dla niej przeznaczenie 14US oraz 7UT, w pozostałym zaś zakresie, tj. w części w jakiej przewidziano dla niej przeznaczenie 22WW oraz 24ZN, działka ta nie jest przeznaczona pod zabudowę. Tym samym, linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu pozwalają na precyzyjne wyznaczenie obszarów, które są (lub nie są) przeznaczone pod zabudowę.

Spółka przedkłada w załączeniu także wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obszaru dla działki nr 58/31. Ponadto, Wnioskodawca informuje, że na rysunku planu miejscowego zostały wyznaczone:

* linie rozgraniczające tereny o rożnym przeznaczeniu bądź odmiennych zasadach zagospodarowania,

* podstawowe przeznaczenie poszczególnych terenów,

* nieprzekraczalne linie zabudowy,

* zasady obsługi komunikacyjnej terenów.

Pozostałe oznaczenia graficzne na rysunku planu miejscowego mają znaczenie informacyjne i nie są obowiązujące.

Poprzez odległości i strefy ograniczeń zabudowy należy rozumieć ograniczenia wywołane obecnością lub działaniem istniejącego lub projektowanego przeznaczenia terenu, urządzeń i sieci technicznych, dróg i ulic, wymagających zachowania odległości od innych funkcji lub urządzeń, stosownie do wymaganych standardów technicznych.

Szczegółowe zasady zagospodarowania wnioskowanego obszaru zostały określone w wypisie z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru Wsi A, sporządzonego w Urzędzie Miasta i Gminy w dniu 31 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż Działki - w zakresie, w jakim Działka obejmuje grunt o przeznaczeniu 24ZN - będzie objęta zwolnieniem z VAT?

2. Czy sprzedaż Działki - w zakresie, w jakim Działka obejmuje grunt o przeznaczeniu 22WW - będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?

3. Czy sprzedaż Działki - w zakresie, w jakim Działka obejmuje grunt o przeznaczeniu 7UT - będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a jeśli tak to przy zastosowaniu jakiej stawki podatku VAT?

4. Czy sprzedaż Działki - w zakresie, w jakim Działka obejmuje grunt o przeznaczeniu 14US - będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a jeśli tak to przy zastosowaniu jakiej stawki podatku VAT?

Jeśli tut. Organ podzieli stanowisko Spółki, że sprzedaż Działki częściowo podlega zwolnieniu z VAT, a częściowo podlega opodatkowaniu VAT, Spółka prosi o odpowiedź na następujące pytanie:

5. W jaki sposób Spółka powinna ustalić, jaka część ceny należnej Spółce z tytułu sprzedaży Działki podlega opodatkowaniu VAT, jaka jej część jest zwolniona z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działki częściowo będzie podlegała zwolnieniu z VAT, a częściowo opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w następujący sposób:

* Ad. 1.

Sprzedaż Działki w zakresie, w jakim Działka obejmuje grunt o przeznaczeniu 24ZN będzie zwolniona z VAT.

* Ad. 2.

Sprzedaż Działki w zakresie, w jakim Działka obejmuje grunt o przeznaczeniu 22WW będzie zwolniona z VAT.

* Ad. 3.

Sprzedaż Działki w zakresie, w jakim Działka obejmuje grunt o przeznaczeniu 7UT będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu podstawowej, 23% stawki podatku VAT.

* Ad. 4.

Sprzedaż Działki w zakresie, w jakim Działka obejmuje grunt o przeznaczeniu 14US będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu podstawowej, 23% stawki podatku VAT.

* Ad. 5.

Zdaniem Spółki prawidłowe będzie zastosowanie tzw. klucza wartościowego dla wyliczenia części ceny należnej ze sprzedaży podlegającej zwolnieniu z podatku VAT i części opodatkowanej VAT. Innymi słowy Spółka uważa, że będzie mogła wyliczyć udział procentowy wartości części Działki podlegającej opodatkowaniu VAT w jej wartości ogółem i tę część ceny opodatkować VAT, a w pozostałym zakresie potraktować dostawę Działki jako zwolnioną z VAT.

UZASADNIENIE ad. 1-4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT czynnością opodatkowaną jest między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przy czym towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wprost wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Odnosząc powyższe przepisy do sprzedaży nieruchomości należy stwierdzić, że towarem jest działka ewidencyjna (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2014 r., znak ILPP1/443-1122/13-4/MK, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1515/13, czy też wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 114/13).

"Zatem, co do zasady, w przypadku dostawy wyodrębnionych ewidencyjnie działek, objętych jedną księgą wieczystą, dostawę tą na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać odrębnie bez względu na status gruntu objętego jedną księgą wieczystą" - tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r., znak IPPP1/443-1230/12-2/EK.

W związku z powyższym, mimo że Działka objęta jest wspólną księgą wieczystą z inną działką, z perspektywy Ustawy VAT, należy potraktować ją jako osobny towar.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W sprawie objętej niniejszym wnioskiem przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ Działka nie jest zabudowana budynkiem czy budowlą.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 Ustawy VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy VAT. Niemniej zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W Ustawie VAT prawodawca przewidział jednak zwolnienia z podatku. W art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT zwolniono dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 33 Ustawy VAT. Są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odnosząc powyższe do poszczególnych fragmentów Działki zdaniem Spółki należy stwierdzić, że:

* Część objęta przeznaczeniem 24ZN - teren zieleni niskiej - nie jest terenem budowlanym, wobec czego dostawa Działki w tej części podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

* Część objęta przeznaczeniem 22WW - teren koryta potoku (zaleca się objęcie ochroną w formie użytku ekologicznego obszaru źródliska potoku) - nie jest terenem budowlanym, wobec czego dostawa Działki w tej części podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

* Część objęta przeznaczeniem 7UT - teren projektowanego hotelu - jest terenem budowlanym, wobec czego dostawa Działki w tej części podlega opodatkowania według podstawowej stawki podatku VAT.

* Część objęta przeznaczeniem 14US - teren użytków zielonych, przeznaczony w sezonie zimowym dla potrzeb narciarstwa zjazdowego, przy czym dla obsługi narciarskich terenów zjazdowych możliwa jest realizacja orczykowego wyciągu narciarskiego - jest terenem budowlanym, wobec czego dostawa Działki w tej części podlega opodatkowania według podstawowej stawki podatku VAT.

Spółka szerzej przedstawia swoje stanowisko przede wszystkim w odniesieniu do części Działki objętej przeznaczeniem 14US.

Ustawodawca nie ogranicza w art. 2 pkt 33 Ustawy VAT pojęcia zabudowy tylko do budynków. Należy zatem przyjąć, że terenem budowlanym jest grunt, na którym można posadowić obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane, a więc budynek lub budowlę. Taką interpretację wspiera także fakt, że w przepisach regulujących zwolnienie dostawy terenów zabudowanych (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy VAT), jak i definicji pierwszego zasiedlenia, zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT ustawodawca operuje pojęciem zabudowania, wybudowania zarówno w odniesieniu do budynków, jak i budowli.

Warto zatem zauważyć, że wyciągi narciarskie, w tym i wyciąg orczykowy, o którym mowa w przeznaczeniu 14US, są budowlą. Potwierdza to Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W podklasie 2412 (Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe) wprost wskazano, że obiektem budowlanym (budowlą) są budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe, która to klasa obejmuje między innymi "trasy i szlaki narciarskie, wyciągi orczykowe, krzesełkowe i kabinowe - zainstalowane na stałe".

Takie wnioski podzielają także organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 listopada 2012 r., znak IBPP1/443-892/12/LSz:

" (...) budowlą, w myśl prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" można wyróżnić grupę 241 budowle sportowe i rekreacyjne.

Grupa 241 obejmuje klasę 2412 - Budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe, do której zalicza się wesołe miasteczka lub parki wypoczynkowe oraz inne obiekty na wolnym powietrzu np.: trasy i szlaki narciarskie, wyciągi orczykowe, krzesełkowe i kabinowe - zainstalowane na stałe, skocznie, tory saneczkowe, bobslejowe, pola golfowe, lotniska sportowe, ośrodki jazdy konnej, przystanie jachtowe oraz wyposażenie plaż i bazy sportów wodnych, ogrody i parki publiczne, skwery, ogrody botaniczne i zoologiczne, schroniska dla zwierząt. Klasa nie obejmuje: schronisk górskich (1212), stacji kolejek linowych i wyciągów krzesełkowych (1241), budynków ogólnodostępnych obiektów kulturalnych (1261), hal sportowych (1265), budynków ogrodów zoologicznych i botanicznych (1261), budynków schronisk dla zwierząt (1261)".

A zatem część działki objęta przeznaczeniem 14US, z uwagi na fakt że miejscowy plan dopuszcza wybudowanie budowli (wyciągu orczykowego), jest terenem budowlanym. Takie stanowisko Spółki jest zgodne z interpretacjami podatkowymi, przykładowo z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lipca 2016 r., znak IBPP2/4512-259/16IEK.

W interpretacji tej czytamy:

"Gmina Miasto X jest właścicielem działki ewidencyjnej nr 276/2 obr. 9 o pow. 0,1255 ha położonej w terenie, dla którego sporządzony jest przyjęty uchwałą Rady Miasta z dnia 31 marca 2011 r., zmienioną uchwałą z dnia 30 stycznia 2014 r.

Zgodnie z zapisami ww. MPZP działka leży w terenach oznaczonych symbolami kolejno:

* 31.MN - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna pow. obszaru 732 m² budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, usługi komercyjne realizowane jako wynajem pokoi dla turystów, usługi hotelarskie realizowane jako budownictwo pensjonatowe.

* ZL - tereny lasów pow. obszaru 500 m² zgodnie z zapisami zakaz realizacji obiektów budowlanych, dopuszcza się wykorzystanie dróg leśnych jako szlaków turystycznych i ciągów spacerowych, pieszych, rowerowych, narciarskich oraz realizację urządzonych miejsc do odpoczynku z obiektami i urządzeniami małej architektury.

* WS/ZI - tereny wód śródlądowych płynących wraz ze strefami ekologicznymi pow. obszaru 23 m² zakaz budowy obiektów budowlanych w tym obiektów tymczasowych i realizowanych na zgłoszenie za wyjątkiem obiektów budowlanych infrastruktury technicznej w tym mostów i kładek dla realizacji dróg, ciągów pieszych i szlaków rowerowych, budowli hydrotechnicznych związanych z ochroną powodziową.

(...) Czy możliwe jest zwolnienie dostawy działki ewidencyjnej nr 276/2 obr. 9 z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT co do powierzchni działki, która w MPZP jest oznaczona symbolami ZL, WS/Z.

(...) W związku z powyższym należy dokonać analizy czy przedmiotowa dostawa działki 267/2 obr. 9 w części stanowiącej teren leśny (ZL) oraz teren wód śródlądowych (WS/ZI) na podstawie powyższych regulacji może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy ww. części działki 267/2 oznaczonej symbolem WS/ZI, należy stwierdzić, iż skoro w przedstawionej sytuacji, w ustaleniach planu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części działki obejmującej teren wód śródlądowych WS/ZI dopuszcza się budowę obiektów budowlanych infrastruktury technicznej w tym mostów, kładek dla realizacji dróg, budowli hydrotechnicznych związanych z ochroną powodziową, które zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane stanowią budowle to ww. część działki spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Następnie w odniesieniu do części działki 267/2 oznaczonej symbolem ZL stanowiącej teren leśny, na której zgodnie z MPZP dopuszcza się m.in. realizację urządzonych miejsc do odpoczynku z obiektami i urządzeniami małej architektury będących obiektami budowlanymi zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy - Prawo budowlane należy uznać ją w tej części za teren budowlany a tym samym jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tym samym dostawa ww. części nieruchomości objętych symbolem WS/ZI oraz symbolem ZL jako gruntów przeznaczonych pod zabudowę nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT".

Podobne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 r., znak IBPP1/4512-217/15/BM:

"Z wniosku wynika, że zgodnie z obowiązującym na przedmiotowym terenie Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego przedmiotowa działka znajduje się w terenach zieleni urządzonej ZPp.5 z podstawowym przeznaczeniem, pod zieleń parkową. Zgodnie z ww. planem miejscowym na przedmiotowym terenie obowiązuje zakaz zabudowy, za wyjątkiem: sanitariatów, ciągów pieszych i ścieżek dydaktycznych, tras rowerowych i rolkowych, tras konnych i tras narciarstwa biegowego, placów zabaw, placów z urządzeniami rekreacyjno-rehabilitacyjnymi, niewyznaczania na Rysunku Planu mostków i kładek pieszych, obiektów małej architektury, zabezpieczeń przeciwpowodziowych i sieci i urządzeń infrastruktury technicznej. W terenach ZPp.5 ww. plan dopuszcza w istniejących obiektach budowlanych remont i przebudowę, dopuszcza również możliwość wykorzystania istniejących budynków pod usługi oraz funkcję mieszkaniową z możliwością lokalizacji dojazdów i miejsc parkingowych.

W chwili obecnej dla terenu obejmującego działkę nr 198 nie ma wydanej żadnej decyzji o ustaleniu warunków zabudowy WZ, jak również pozwolenia na budowę.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca dokona dostawy wyłącznie nieruchomości gruntowej (działki nr 198), objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na którym dopuszcza się budowę sanitariatów, ciągów pieszych i ścieżek dydaktycznych, tras rowerowych i rolkowych, tras konnych i tras narciarstwa biegowego, placów zabaw, placów z urządzeniami rekreacyjno-rehabilitacyjnymi. Ponadto plan dopuszcza w istniejących obiektach budowlanych remont i przebudowę, dopuszcza również możliwość wykorzystania istniejących budynków pod usługi oraz funkcję mieszkaniową z możliwością lokalizacji dojazdów i miejsc parkingowych.

Zatem biorąc pod uwagę ww. opis sprawy oraz wskazane przepisy należy stwierdzić że ww. nieruchomość gruntowa (działka nr 198) jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowej nieruchomości gruntowej (działki nr 198) przeznaczonej pod zabudowę będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT 23% stawką VAT".

Spółka zwraca uwagę, że jej stanowisko potwierdza również:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2009 r., znak ILPP1/443-1024/08-4/KG;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r., znak ILPPP3/443-117/08-4/MM;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2015 r., znak IPTPP3/4512-324/15-4/MWj.

UZASADNIENIE ad. 5.

Jak wynika z powyższych stanowisk Spółki, sprzedaż Działki nie będzie miała jednorodnego charakteru. Częściowo będzie ona bowiem podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku (tereny o przeznaczeniu 14US oraz 7UT), a w pozostałym zakresie będzie zwolniona z VAT (tereny o przeznaczeniu 24ZN oraz 22WW).

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwość, w jaki sposób ustalić kwotę należną z tytułu sprzedaży Działki, która powinna zostać opodatkowana VAT, a jaką część uznać za zwolnioną od tego podatku.

"Wskazać należy, iż żaden przepis ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do niej nie zawiera zapisu dotyczącego sposobu określenia właściwej podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości, które są opodatkowane i zwolnione. Treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem dla określenia podstawy opodatkowania nieruchomości, które są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot dostawy). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa" - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r., znak IPPP1/443-1230/12-2/EK. Por. również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2015 r., znak IBPP1/4512-355/15/ES, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2014 r., znak IPTPP2/443-911/13-4/AW.

W związku z powyższym, w celu określenia, w jakiej części transakcja sprzedaży Działki będzie opodatkowana 23% stawką VAT, a w jakiej zwolniona z tego podatku Spółka powinna zastosować klucz powierzchniowy albo klucz wartościowy.

Zdaniem Spółki klucz powierzchniowy mógłby zostać zastosowany w jej przypadku, gdyby wartość wszystkich części Działki była podobna. W niniejszej sprawie jednak w związku z możliwością zabudowy Działki na terenach objętych przeznaczeniem 14US i 7UT ich wartość jest większa niż tych obszarów, które nie mogą zostać zabudowane. Dlatego też bardziej miarodajne, adekwatne do planowanej transakcji sprzedaży Działki będzie zastosowanie klucza wartościowego (to te części możliwe do zabudowania ze względu na większą możliwość ich wykorzystania w działalności gospodarczej są "ważniejsze").

Tym samym Spółka postąpi prawidłowo, gdy wyliczy udział procentowy wartości części Działki podlegającej opodatkowaniu VAT w jej wartości ogółem i od tej części ceny naliczy podatek VAT, a w pozostałym zakresie potraktuje dostawę Działki jako zwolnioną z VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku o którym mowa w powyższym przepisie dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest właścicielem między innymi niezabudowanej działki gruntu nr 58/31 (dalej: "Działka"). Działka objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jej przeznaczenia to:

* 14US - teren użytków zielonych, przeznaczony w sezonie zimowym dla potrzeb narciarstwa zjazdowego, przy czym dla obsługi narciarskich terenów zjazdowych możliwa jest realizacja orczykowego wyciągu narciarskiego;

* 7UT - teren projektowanego hotelu;

* 22WW - teren koryta potoku (zaleca się objęcie ochroną w formie użytku ekologicznego obszaru źródliska potoku);

* 24ZN - teren zieleni niskiej.

Powyższe przeznaczenie Działki wynika z wypisu z planu zagospodarowania przestrzennego. Działka została nabyta w dniu 31 stycznia 2006 r. na podstawie umowy objętej jednym aktem notarialnym razem z inną działką. Sprzedaż w 53% podlegała opodatkowaniu VAT, w pozostałym zakresie była zwolniona.

Wedle najlepszej wiedzy Spółki wartość części nieruchomości objętych przeznaczeniami 14US oraz 7UT jest większa niż 22WW oraz 24ZN.

Aktualnie Spółka zamierza sprzedać Działkę. Nabrała jednak wątpliwości, w jaki sposób należy ją prawidłowo opodatkować. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że grunt będący przedmiotem wniosku nie był i nie jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Przy jego nabyciu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - w tej części, w jakiej sprzedający naliczył podatek VAT.

Spółka wskazała również, że w planie zagospodarowania przestrzennego dla działki 58/31 o przeznaczeniu 14US, 7UT, 22WW oraz 24ZN wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, rozumiane jako linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Działka jest zatem przeznaczona pod zabudowę w takiej części, w jakiej przewidziano dla niej przeznaczenie 14US oraz 7UT, w pozostałym zaś zakresie, tj. w części w jakiej przewidziano dla niej przeznaczenie 22WW oraz 24ZN, działka ta nie jest przeznaczona pod zabudowę. Tym samym, linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu pozwalają na precyzyjne wyznaczenie obszarów, które są (lub nie są) przeznaczone pod zabudowę. Na rysunku planu miejscowego zostały wyznaczone:

* linie rozgraniczające tereny o rożnym przeznaczeniu bądź odmiennych zasadach zagospodarowania,

* podstawowe przeznaczenie poszczególnych terenów,

* nieprzekraczalne linie zabudowy,

* zasady obsługi komunikacyjnej terenów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż części Działki o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego 24ZN i 22WW (teren zieleni niskiej i teren koryta potoku) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, a części Działki o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego 7UT i 14US (tereny z możliwością zabudowy) będzie opodatkowana 23% stawką podatku.

Rozpatrując pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" - do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy - należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) - w dziale 24 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, w grupie 241 Budowle sportowe i rekreacyjne, w klasie 2412 Budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe wskazano "Wesołe miasteczka lub parki wypoczynkowe oraz inne obiekty na wolnym powietrzu np.: trasy i szlaki narciarskie, wciągi orczykowe, krzesełkowe i kabinowe - zainstalowane na stałe".

W świetle przytoczonych przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję "pod zabudowę".

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Działka nr 58/31 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jej przeznaczenie to:

* 14U5 - teren użytków zielonych, przeznaczony w sezonie zimowym dla potrzeb narciarstwa zjazdowego przy czym dla obsługi narciarskich terenów zjazdowych możliwa jest realizacja orczykowego wyciągu narciarskiego;

* 7UT - teren projektowanego hotelu,

* 24WW - teren koryta potoku,

* 24ZN - teren zieleni niskiej.

Zatem, skoro przeznaczenie 24WW i 24ZN części działki - według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - wskazuje na brak możliwości jej zabudowy - to jej sprzedaż w tej części korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast przeznaczenie 14U5 i 7UT części działki - według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - daje możliwość jej zabudowy - to uznać należy, że działka w tej części spełnia definicję terenu budowlanego - określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jej dostawa w tej części nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wskazano wyżej, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wówczas należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - w odniesieniu do części działki przeznaczonej pod zabudowę - również nie zostały spełnione, ponieważ z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie wykorzystywał Działki wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa części działki 58/31, o przeznaczeniu 24ZN i 22WW (teren zieleni niskiej i teren koryta potoku) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast dostawa pozostałych części działki, o przeznaczeniu 7UT i 14US (tereny z możliwością zabudowy) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, tj. stanowiącej tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Zatem można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni gruntu) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości gruntu ogółem). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Zatem, jeśli zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza wartościowego będzie odzwierciedlało stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka taką metodę zastosowała.

Ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.