3063-ILPP2-2.4512.245.2016.2.MR - Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 9 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 15 lutego 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2a) jest zarządcą w imieniu Skarbu Państwa nieruchomości zabudowanej, położonej w S., nr działki geodezyjnej: 534. Na działce tej posadowiony jest budynek gospodarczy, parterowy składający się z pomieszczenia socjalnego, garażu, zadaszenia przylegającego do budynku z betonową posadzką opartego na filarach murowanych ceglanych. Posadowiony jest tam również budynek toalety murowany z cegły, pokryty dachem, wiata edukacyjna z podwyższeniem, wykonana z blachy stalowej trapezowej ocynkowanej. Wiata posiada posadzkę betonową, a na jej obwodzie znajduje się mur z kamienia, do którego zamocowane są siedziska.

Ośrodek ten służy prowadzeniu przez Nadleśnictwo edukacji ekologicznej. Działalność ta wykonywana jest dla zorganizowanych grup dzieci w wieku przedszkolnym i młodzieży szkolnej oraz indywidualnych osób. Zajęcia prowadzą pracownicy Nadleśnictwa w ramach warunków zatrudnienia (umowa o pracę).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zakupując materiały i usługi w celu realizacji inwestycji w ramach projektu budowy, rozbudowy, modernizacji i doposażenia obiektów oraz infrastruktury towarzyszącej, niezbędnych do realizacji zadań z zakresu ochrony różnorodności biologicznej oraz prowadzenia działalności w zakresie edukacji ekologicznej - Nadleśnictwu przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup materiałów i usług w celu realizacji inwestycji w ramach projektu budowy, rozbudowy, modernizacji i doposażenia obiektów oraz infrastruktury towarzyszącej niezbędnych do realizacji zadań z zakresu ochrony różnorodności biologicznej oraz prowadzenia działalności w zakresie edukacji ekologicznej - Nadleśnictwu przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Nadleśnictwa działalność ekologiczna prowadzona przez Nadleśnictwo mieści się w ustawowych regulacjach. Przepis art. 8 ustawy o lasach stanowi, że gospodarkę leśną prowadzi się według zasad powszechnej ochrony lasu, a która to zasada urzeczywistnia się w prowadzeniu m.in. edukacji ekologicznej. Należy zgodzić się z poglądem, że Nadleśnictwa w celu wzmocnienia możliwości produkcyjnych lasu, jak i również zabezpieczenia pozyskania na najwyższym poziomie obecnie i w przyszłości zasobów naturalnych (drewna, choinek, sadzonek, igliwia i innych produktów gospodarki leśnej) podlegających sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - podejmują działania ochronne nie tylko przez patrolowanie i monitorowanie lasu, ale również przez prowadzenie edukacji leśnej społeczeństwa. Działania edukacyjne przyczyniają się do promocji produktów gospodarki leśnej, w tym np. drewna, jako materiału ekologicznego, co w konsekwencji prowadzi do zwiększenia popytu na ten surowiec i zwiększenia jego sprzedaży. Sprzedaż tych produktów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (vide: Janusz Cichoń Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów). Przedmiotowa inwestycja prowadzona będzie na obszarach leśnych produkcyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazać należy, że system odliczeń wynikający z przepisów zarówno Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej dyrektywą VAT 112 - jak i ustawy ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki TSUE w sprawach: C-268/83, C-408/98).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Należy zatem podkreślić, że brak ścisłego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. Są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe do działalności nadleśnictw należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą, m.in. samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzania lasu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100, z późn. zm.) - lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi". W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, o której mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o lasach.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach - przez gospodarkę leśną rozumie się działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Natomiast zgodnie z art. 8 ustawy o lasach, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

Zatem działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, zgodnie z art. 54 pkt 6 ustawy o lasach, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem. W imieniu Skarbu Państwa jest zarządcą nieruchomości zabudowanej, na której posadowiony jest budynek gospodarczy, parterowy składający się z pomieszczenia socjalnego, garażu, zadaszenia przylegającego do budynku z betonową posadzką opartego na filarach murowanych ceglanych. Posadowiony jest tam również budynek toalety murowany z cegły, pokryty dachem, wiata edukacyjna z podwyższeniem, wykonana z blachy stalowej trapezowej ocynkowanej. Wiata posiada posadzkę betonową, a na jej obwodzie znajduje się mur z kamienia, do którego zamocowane są siedziska. Ośrodek ten służy prowadzeniu przez Nadleśnictwo edukacji ekologicznej. Działalność ta wykonywana jest dla zorganizowanych grup dzieci w wieku przedszkolnym i młodzieży szkolnej oraz indywidualnych osób. Zajęcia prowadzą pracownicy Nadleśnictwa w ramach warunków zatrudnienia (umowa o pracę).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług, w celu realizacji inwestycji w ramach projektu budowy, rozbudowy, modernizacji i doposażenia obiektów oraz infrastruktury towarzyszącej, niezbędnych do realizacji zadań z zakresu ochrony różnorodności biologicznej oraz prowadzenia działalności w zakresie edukacji ekologicznej.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, niezbędne jest wykazanie przez niego związku poniesionych wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

O ile nie można wykluczyć, że realizacja inwestycji w ramach przedmiotowego projektu budowy, rozbudowy, modernizacji i doposażenia obiektów oraz infrastruktury towarzyszącej będzie mogła teoretycznie w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży drewna w późniejszym okresie, to jednak związek ten nie będzie dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z planowaną realizacją zadań.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że nabywane w ramach realizowanej inwestycji towary i usługi nie będą miały - tak jak wskazuje Wnioskodawca - bezpośredniego, czy nawet pośredniego związku ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przyjmując nawet, że realizowana inwestycja będzie służyła prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadania do których będzie wykorzystywany ośrodek, będą miały przełożenie na wzrost sprzedaży opodatkowanej. Celem edukacji ekologicznej jest bowiem wzmocnienie mechanizmów służących ochronie przyrody i nie można stwierdzić, że będzie to miało przełożenie na wzrost sprzedaży opodatkowanej. Planowane przez Wnioskodawcę działania będą miały pozytywny wpływ na wzrost świadomości społecznej, poprzez lepsze wykorzystanie i racjonalne zarządzanie zasobami przyrody i świadczenie usług ekosystemowych. Nie powoduje to jednak, że planowana inwestycja będzie mogła zostać automatycznie uznana za związaną z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą.

Reasumując, Nadleśnictwu - w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy - nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w ramach projektu budowy, rozbudowy, modernizacji i doposażenia obiektów oraz infrastruktury towarzyszącej, niezbędnych do realizacji zadań z zakresu ochrony różnorodności biologicznej oraz prowadzenia działalności w zakresie edukacji ekologicznej, ponieważ realizowana inwestycja nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.