3063-ILPP2-1.4512.19.2017.3.AWA - Ustalenie możliwości odzyskania lub odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części z tytułu realizowanego projektu pn. "Termomodernizacja budynku użyteczności publicznej - budynek świetlicy wiejskiej".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. -Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r. oraz 21, 23 i 27 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania lub odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części z tytułu realizowanego projektu pn. "Termomodernizacja budynku użyteczności publicznej - budynek świetlicy wiejskiej w (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania lub odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części z tytułu realizowanego projektu pn. "Termomodernizacja budynku użyteczności publicznej - budynek świetlicy wiejskiej w (...)". Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 23 lutego 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane pismem z dnia 23 lutego 2017 r.).

Gmina X ma w planach w bieżącym roku pozyskać unijne pieniądze na przeprowadzenie termomodernizacji budynku użyteczności publicznej polegającego na odwilgoceniu i dociepleniu ścian, wymianie pieca grzewczego, wymianie stolarki drzwiowej i okiennej, zmianie systemu ciepłej wody, modernizacji oświetlenia czy dociepleniu dachu. Przedsięwzięcie ma być dofinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego współfinasowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Tytuł operacji: "Termomodernizacja budynku użyteczności publicznej - budynek świetlicy wiejskiej w (...)" w ramach: Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) 2014-2020. Poddziałanie 3.2.2. Efektywność energetyczna w budynkach publicznych Aglomeracji (...).

Kwalifikowalność podatku VAT w ww. programie uzależniona jest od możliwości odzyskania lub odliczenia przez Wnioskodawcę kosztu podatku VAT poniesionego w ramach projektu.

Termin złożenia wniosku o dofinansowanie to IV kwartał 2016 r., okres realizacji przedmiotowego projektu 2017-2018. Budynek jest własnością Gminy X, użytkowany nieodpłatnie (na podstawie umowy użyczenia) przez Gminny Ośrodek Kultury, Gminną Bibliotekę i lokalną społeczność.

Gmina nie czerpie i nie będzie czerpała żadnych korzyści majątkowych z wynajmowania pomieszczeń szkoły i nie zamierza zmieniać przeznaczenia budynku przez cały okres trwałości projektu.

Gminna Biblioteka i Gminny Ośrodek Kultury posiadają odrębną osobowość prawną na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.).

Opisany we wniosku projekt realizowany będzie w związku z działalnością statutową Gminy i należy do zadań wskazanych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie pkt 8, 9, 10 (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, poz. 1579).

Budynek świetlicy wiejskiej nie będzie udostępniany osobom trzecim na podstawie odpłatnych umów.

Przedmiotowy budynek użyteczności publicznej będzie udostępniany wyłącznie nieodpłatnie (umowy użyczenia) dla Gminnej Biblioteki, Gminnego Ośrodka Kultury oraz lokalnej społeczności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w piśmie z dnia 23 lutego 2017 r.).

Czy realizując projekt "Termomodernizacja budynku użyteczności publicznej - budynek świetlicy wiejskiej w (...)", Gmina ma możliwość w całości lub w części odzyskania lub odliczenia kosztu podatku VAT poniesionego w ramach projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym ostatecznie w piśmie z dnia 23 lutego 2017 r.):

1. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

2. Opisane we wniosku projekty realizowane będą w związku z działalnością statutową Gminy i należą do zadań wskazanych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

3. Termomodernizacja polegająca na remoncie i dociepleniu budynku świetlicy wiejskiej w (...) - art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, poz. 1579).

4. Budynek nie będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku ani niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane.

Wnioskodawcą i jednocześnie inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Gmina. Inwestycja, tj. termomodernizacja polega na remoncie i dociepleniu budynku, którego właścicielem jest i będzie Gmina i użytkowanego przez Gminny Ośrodek Kultury i Rekreacji oraz Gminną Bibliotekę. Budynek będzie wykorzystany wyłącznie do celów kulturalnych, edukacyjnych, sportowo-rekreacyjnych. Faktury związane z realizacją inwestycji będą wystawiane na Gminę z zastosowaniem nr NIP nadanego gminie. Gmina nie zamierza odpłatnie wynajmować budynku do celów komercyjnych. Inwestycja w żaden sposób nie będzie służyć czynności opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe, Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania lub odliczenia kosztu podatku VAT poniesionego w ramach projektu pn.: "Termomodernizacja budynku użyteczności publicznej - budynek świetlicy wiejskiej w (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z wskazanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji, gdy "działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT" (pkt 10 wyroku). Ponadto w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ Trybunał zaznaczył, że "podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy" (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÖ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie "pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (...) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku." (pkt 24).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest więc odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina, będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, zamierza w bieżącym roku pozyskać unijne pieniądze na przeprowadzenie termomodernizacji budynku użyteczności publicznej polegającego na odwilgoceniu i dociepleniu ścian, wymianie pieca grzewczego, wymianie stolarki drzwiowej i okiennej, zmianie systemu ciepłej wody, modernizacji oświetlenia czy dociepleniu dachu. Przedsięwzięcie ma być dofinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...)2014-2020, Poddziałanie 3.2.2. Efektywność energetyczna w budynkach publicznych Aglomeracji (...). Termin złożenia wniosku o dofinansowanie to IV kwartał 2016 r., okres realizacji przedmiotowego projektu 2017-2018. Budynek jest własnością Gminy, użytkowany nieodpłatnie (na podstawie umowy użyczenia) przez Gminny Ośrodek Kultury, Gminną Bibliotekę i lokalną społeczność. Gmina nie czerpie i nie będzie czerpała żadnych korzyści majątkowych z wynajmowania pomieszczeń i nie zamierza zmieniać przeznaczenia budynku przez cały okres trwałości projektu. Gminna Biblioteka i Gminny Ośrodek Kultury posiadają odrębną osobowość prawną na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Opisany we wniosku projekt realizowany będzie w związku z działalnością statutową gminy i należy do zadań wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym w zakresie pkt 8, 9, 10. Budynek świetlicy wiejskiej nie będzie udostępniany osobom trzecim na podstawie odpłatnych umów. Przedmiotowy budynek użyteczności publicznej będzie udostępniany wyłącznie nieodpłatnie (umowy użyczenia) dla Gminnej Biblioteki, Gminnego Ośrodka Kultury oraz lokalnej społeczności.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy realizując projekt "Termomodernizacja budynku użyteczności publicznej - budynek świetlicy wiejskiej w (...), Gmina ma możliwość w całości lub w części odzyskania lub odliczenia kosztu podatku VAT poniesionego w ramach projektu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy budynek użyteczności publicznej będzie udostępniany nieodpłatnie (na podstawie umowy użyczenia) dla Gminnej Biblioteki, Gminnego Ośrodka Kultury oraz lokalnej społeczności. Gminna Biblioteka i Gminny Ośrodek Kultury posiadają odrębną osobowość prawną na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Przedmiotowy projekt realizowany będzie w związku z działalnością statutową gminy i należy do jej zadań własnych wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że skoro Gminna Biblioteka i Gminny Ośrodek Kultury posiadają odrębną osobowość prawną na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, to nie można ich zaliczyć ani do jednostki budżetowej, ani do zakładu budżetowego. Tym samym, Gminna Biblioteka i Gminny Ośrodek Kultury są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i dokonują odrębnych rozliczeń dla potrzeb podatku VAT. Zatem, wyrok TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 dotyczące odrębnej podmiotowości jednostek i zakładów budżetowych od jednostek samorządu terytorialnego (jakimi są gminy lub powiaty) nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Aby zatem wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące prawa do odzyskania podatku od towarów i usług w związku z realizacją planowanej inwestycji należy ustalić, czy w związku z czynnością nieodpłatnego użyczenia Gmina będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. powiaty, gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności - na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania, w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.:

* edukacji publicznej (pkt 8 ww. ustawy);

* kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9 cyt. wyżej ustawy);

* kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym);

* utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15 wskazanej wyżej ustawy).

W oparciu o art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu budynku użyteczności publicznej, będącym własnością Gminy, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając zatem na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. nieodpłatnie udostępnianie na podstawie umowy użyczenia budynku użyteczności publicznej, realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tę czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z zakupionymi - w ramach realizacji planowanej inwestycji - towarami i usługami wynika, że Gmina nie będzie ich nabywać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca w związku z realizacją projektu pn. "Termomodernizacja budynku użyteczności publicznej - budynek świetlicy wiejskiej w (...)" nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tej inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stąd też, Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Gmina nie będzie miała również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 1656, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Gmina w stosunku do przedmiotowego projektu nie będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina realizując projekt pn. "Termomodernizacja budynku użyteczności publicznej - budynek świetlicy wiejskiej w (...)", nie będzie miała możliwości odzyskania ani odliczenia podatku VAT poniesionego w ramach wskazanej inwestycji ani w całości ani w części. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją ww. przedsięwzięcia nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wskazać również należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryterium kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r. poz. 383, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.