3063-ILPP2-1.4512.155.2016.3.AP - Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dotyczącej otrzymania dofinansowania "Pomoc Sklepom" wystawionej przez sklep otrzymujący takie dofinansowanie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) oraz z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dotyczącej otrzymania dofinansowania "Pomoc Sklepom" wystawionej przez sklep otrzymujący takie dofinansowanie - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dotyczącej otrzymania dofinansowania "Pomoc Sklepom" wystawionej przez sklep otrzymujący takie dofinansowanie. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami w dniu 21 grudnia 2016 r. oraz w dniu 4 stycznia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest podmiotem funkcjonującym w ramach grupy handlowej, w której działa sieć sklepów A. Właścicielami poszczególnych sklepów są niezależni przedsiębiorcy, działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach grupy, Spółka pełni rolę głównej centrali zakupowej sieci A i odpowiada za zaopatrywanie w towary sklepów działających w tej sieci. Na tą okoliczność pomiędzy poszczególnymi sklepami A a Wnioskodawcą są podpisane umowy współpracy dotyczące dostaw towarów. Ponadto, Wnioskodawca odpowiada za prowadzenie jednolitej polityki handlowej i komunikacji wizerunkowej dla sklepów działających w ramach sieci A. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zainteresowany tym, aby w ramach sieci prowadzonych było jak najwięcej punktów sprzedaży, które będą realizowały możliwie największe wolumeny sprzedaży, gdyż to gwarantuje Spółce ciągły wzrost rynku zbytu, a tym samym przychodów oraz dochodów. Otwarcie nowego sklepu przyczynia się również do promowania całej grupy handlowej, w ramach której funkcjonuje Wnioskodawca, co przekłada się również na jego przychody i zyski. Im więcej sklepów w sieci, działających pod szyldem A, tym większe globalne wolumeny sprzedaży towarów realizowanych przez Wnioskodawcę. Większe wolumeny sprzedaży przekładają się z kolei na wyższe dochody generowane przez Spółkę.

Na wysokość przychodów i generowanych dochodów przez Wnioskodawcę ma wpływ nie tylko ilość sklepów działających pod szyldem A, ale także ich pozycja na rynku, na którą mają wpływ inne konkurencyjne sklepy działające w tej samej branży i na tym samym lokalnym rynku. W celu zmaksymalizowania wolumenów sprzedaży w ramach sieci sklepów A, Wnioskodawca jest zainteresowany tym, aby poszczególne sklepy wyróżniały się dobrą pozycją konkurencyjną na rynku lokalnym. Dobra pozycja konkurencyjna na rynku sprawia, że dany sklep może potencjalnie więcej sprzedać i jednocześnie więcej kupić u Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca osiąga wyższe przychody i dochody.

W celu osiągnięcia wyżej opisanych celów, tj. zmaksymalizowania wolumenów sprzedaży do sklepów działających pod szyldem A, Wnioskodawca organizuje dedykowaną pomoc skierowaną do nowo otwieranych sklepów, jak i sklepów już działających, ale mających kłopoty z utrzymaniem się na rynku lokalnym w kategorii dom i ogród.

Nowo powstałe sklepy działające pod szyldem A w początkowej fazie działalności są często w trudnej sytuacji finansowej wynikającej przykładowo z gorszej lokalizacji, silnej i licznej konkurencji na danym rynku lokalnym. To z kolei przekłada się na mniejszą ilość zakupów realizowanych u Wnioskodawcy.

W podobnej kondycji finansowej mogą znaleźć się także sklepy działające pod szyldem A już dość długo. Przyczyną niepowodzeń w przypadku tych sklepów może być dynamiczny rozwój konkurencji na rynku lokalnym, w tym nowo otwierane sklepy w tej samej branży. Utworzenie nowego konkurencyjnego sklepu z kategorii dom i ogród nie działającego pod szyldem A przyczynia się często do nagłego spadku sprzedaży, co z kolei odbija się negatywnie na wolumenie sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz sklepu A działającego na tym rynku lokalnym. Konsekwencją powyższego jest to, iż sklep działający pod szyldem A ma gorszą kondycję finansową, gdy tymczasem jego potrzeby finansowe rosną z uwagi na konieczność inwestowania w polepszenie pozycji na rynku. W związku z tym, sklep potrzebuje środków finansowych na działania reklamowe i promocyjne. Brak odpowiedniej strategii marketingowej i niezbędnych środków na jej sfinansowanie powoduje, iż sklep będzie zmuszony do zakończenia działalności albo ogłoszenia upadłości. Wnioskodawca nie jest zainteresowany takim rozwojem sytuacji, gdyż utrata rentowności przez sklep, zagrożenie likwidacją lub upadłością bezpośrednio wpływa na sprzedaż dokonywaną przez Wnioskodawcę, jego przychody i dochody. Dobra kondycja finansowa sklepu działającego pod szyldem A przekłada się natomiast automatycznie na umacnianie się pozycji danego sklepu na lokalnym rynku, wzrost rozpoznawalności, a to z kolei przekłada się na wyższą sprzedaż w sklepie i wyższą sprzedaż przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca postanowił wyasygnować w swoim budżecie dodatkowe środki finansowe i przeznaczyć je na uruchomienie programu pomocowego dla sklepów działających pod szyldem A, należących do grupy sklepów nowopowstałych albo już działających, ale znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, które mają kłopoty z osiągnięciem oczekiwanej pozycji na rynku lokalnym. Celem programu jest udzielenie dofinansowania przeznaczonego na działalność operacyjną spółek prowadzących sklepy pod szyldem A w pierwszych latach ich funkcjonowania na właściwym rynku lokalnym, a także spółkom prowadzącym sklepy pod szyldem A już dość długo na rynku lokalnym, które z uwagi przykładowo na rozwój konkurencji, znajdują się w trudnej sytuacji finansowej. Program ten został nazwany "Pomoc Sklepom".

Program "Pomoc Sklepom" bezpośrednio przekłada się na wzrost przychodów i dochodów Wnioskodawcy oraz gwarantuje rozwój i wzmocnienie pozycji sieci A w branży dom i ogród, a tym samym Wnioskodawcy, na rynku lokalnym, na którym działa konkretny sklep A, objęty dofinansowaniem, poprzez:

Poniesienie wydatku na dofinansowanie w ramach programu "Pomoc Sklepom" przysporzy Spółce spodziewanego wzrostu przychodów ze sprzedaży towarów na rzecz sklepu objętego dofinansowaniem, a co najmniej doprowadzi do zachowania dotychczasowego źródła przychodów pochodzącego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz tego sklepu.

Objęcie konkretnego sklepu dofinansowaniem następuje poprzez zawarcie z konkretnym sklepem Umowy o dofinansowanie "Pomoc Sklepom" (dalej: "Umowa"). Umowa określa zasady przyznawania sklepowi przez Wnioskodawcę dofinansowania w ramach programu "Pomoc Sklepom".

W treści Umowy wskazano m.in., iż:

Celem wdrożonego programu "Pomoc Sklepom" jest wzrost sprzedaży na rzecz sklepów objętych programem, a co za tym idzie wzrost przychodów jak i dochodów Wnioskodawcy opodatkowanych podatkiem dochodowym.

W piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca - w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ - doprecyzował opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1. Udzielane przez Wnioskodawcę na rzecz sklepów A dofinansowanie "Pomoc Sklepom" nie stanowi i nie będzie stanowiło pożyczki. Przedmiotowe dofinansowanie jest bezzwrotne.

2. Sklepy A, które otrzymują i otrzymają w przyszłości od Wnioskodawcy dofinansowanie "Pomoc Sklepom" nie są i nie będą zobowiązane do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek czynności, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym oraz reklamowym, w zamian za otrzymane dofinansowanie.

Może się zdarzyć, że sklepy A, w tym także sklepy objęte dofinansowaniem "Pomoc Sklepom", świadczą i/lub będą świadczyły na rzecz Wnioskodawcy usługi o różnym charakterze, w tym usługi o charakterze promocyjnym, marketingowym oraz reklamowym, jednakże w zamian za wynagrodzenie, które jest/będzie całkowicie niezależne od ewentualnie otrzymanego dofinansowania, którego dotyczy niniejszy wniosek.

3. Program "Pomoc Sklepom" bezpośrednio przekłada się na wzrost przychodów i dochodów ze sprzedaży towarów Wnioskodawcy. Wskazany wzrost przychodów i dochodów ze sprzedaży towarów, który następuje i nastąpi poprzez realizację przedmiotowego dofinansowania "Pomoc Sklepom" dotyczy działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w piśmie z dnia 3 stycznia 2017 r., Zainteresowany wskazał, że program "Pomoc Sklepom" służy/będzie służył Wnioskodawcy do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającej na sprzedaży towarów do sklepów, między innymi biorących udział w Programie "Pomoc Sklepom".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy sklep otrzymujący dofinansowanie "Pomoc Sklepom" wystawi z tego tytułu fakturę VAT, to czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w sytuacji gdy sklep otrzymujący dofinansowanie "Pomoc Sklepom" wystawi z tego tytułu fakturę, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z takiej faktury, ponieważ otrzymane dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia sklepu za świadczenie usług na rzecz Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: "Ustawa VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 pkt a) Ustawy VAT). Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Aby zatem móc odpowiedzieć na pytanie czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych ewentualnie przez sklepy z tytułu otrzymania przez nie dofinansowania "Pomoc Sklepom", konieczne jest ustalenie, czy kwota otrzymanego dofinansowania stanowi wynagrodzenie dla sklepu za dostawę towarów lub świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za taką czynność. Odpłatność oznacza wykonanie takiej czynności za wynagrodzeniem.

W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Sklepy w zamian za otrzymane dofinansowanie nie przekazują na rzecz Wnioskodawcy żadnych towarów w rozumieniu Ustawy VAT, w związku z czym nie można uznać, że w tym zakresie ma miejsce jakakolwiek dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Co do zasady świadczeniem usługi jest zatem wszystko, co nie stanowi dostawy towarów. Jednakże należy zauważyć, że za usługę może zostać uznane tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Nie każde zatem działanie może zostać uznane za usługę w rozumieniu regulacji Ustawy VAT. W orzecznictwie istnieje już ugruntowany pogląd, zgodnie z którym dane świadczenie może zostać uznane za usługę, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

Jak przykładowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 13 lipca 2016 r., nr IBPP2/4512-221/16/KO: "Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia".

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w interpretacji tej organ wskazał również, iż:

Z kolei jak wskazał Minister Finansów w interpretacji z dnia 10 maja 2016 r., nr PT8.8101.721.2015:

"pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że dofinansowanie "Pomoc Sklepom" stanowi wynagrodzenie dla sklepu za świadczenie usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, warunkiem objęcia sklepu dofinansowaniem "Pomoc Sklepom" jest spełnienie przez sklep ściśle określonych w Umowie przesłanek, tj.:

Ponadto, sklep może ubiegać się o dofinansowanie jeżeli:

Sklep otrzymuje więc dofinansowanie jeśli spełni ściśle określone warunki. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy żadne z powyżej przytoczonych przesłanek i warunków otrzymania dofinansowania nie kwalifikują się do uznania ich za świadczenie/zachowanie ze strony sklepu na rzecz Wnioskodawcy mogące zostać uznane za usługę. Są to bowiem jedynie warunki, pewne okoliczności faktyczne, po spełnieniu których sklep otrzyma dofinansowanie, a nie skonkretyzowane świadczenie sklepu polegające na określonym zachowaniu się na rzecz Wnioskodawcy.

Jednocześnie nie można uznać, że sklep jest zobowiązany do spełnienia powyższych warunków na podstawie Umowy w zamian za dofinansowanie będące wynagrodzeniem. Jeśli warunki zostaną spełnione, to sklep otrzyma dofinansowanie. Jeśli jednak warunki te nie zostaną spełnione, to sklep nie otrzyma dofinansowania, ale Wnioskodawca nie będzie mógł także zażądać od sklepu wypełnienia tych warunków. Podobnie jeśli sklep spełni tylko część warunków, to nie będzie mógł ubiegać się o częściowe dofinansowanie. Ponadto, należy także zauważyć, że jednym z warunków otrzymania dofinansowania jest osiągnięcie ujemnej płynności finansowej. Oznacza to, że nawet jeśli zostaną spełnione wszystkie przesłanki do otrzymania dofinansowania "Pomoc Sklepom", to sklep nie otrzyma dofinansowania jeśli będzie miał dodatnią płynność finansową.

Należy także zauważyć, że spełnienie któregokolwiek z warunków przez sklep nie stanowi dla Spółki żadnych korzyści, czy też świadczeń, które muszą wystąpić, aby móc mówić o usłudze świadczonej na rzecz Spółki. Jedyną korzyścią, jaka wystąpi po stronie Spółki, jest planowany wzrost przychodów, dochodów i zachowanie źródła przychodów. Korzyść ta jest celem programu "Pomoc Sklepom".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy dofinansowanie "Pomoc Sklepom" nie stanowi wynagrodzenia dla sklepu z tytułu świadczenia na rzecz Spółki jakiejkolwiek usługi. Tym samym otrzymanie przez sklep środków pieniężnych z takiej pomocy nie powinno być udokumentowane fakturą. Jeśli jednak sklep wystawi z tego tytułu na rzecz Spółki fakturę, to Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z takiej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W prawie zarówno europejskim, jak i krajowym, zasada potrąceń podatku naliczonego stanowi wprost o związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z nią, w stopniu, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług od podatku należnego. Innymi słowy, jeżeli nabywane towary lub usługi są przeznaczone do transakcji opodatkowanych, podatnik będzie mieć prawo do odliczeń z podatku należnego do zapłaty.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winny pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem funkcjonującym w ramach grupy handlowej, w której działa sieć sklepów A. Właścicielami poszczególnych sklepów są niezależni przedsiębiorcy, działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach grupy, Spółka pełni rolę głównej centrali zakupowej sieci A i odpowiada za zaopatrywanie w towary sklepów działających w tej sieci. Na tą okoliczność pomiędzy poszczególnymi sklepami A a Wnioskodawcą są podpisane umowy współpracy dotyczące dostaw towarów. Ponadto, Wnioskodawca odpowiada za prowadzenie jednolitej polityki handlowej i komunikacji wizerunkowej dla sklepów działających w ramach sieci A.

W celu zmaksymalizowania wolumenów sprzedaży w ramach sieci sklepów A, Wnioskodawca jest zainteresowany tym, aby poszczególne sklepy wyróżniały się dobrą pozycją konkurencyjną na rynku lokalnym. Dobra pozycja konkurencyjna na rynku sprawia, że dany sklep może potencjalnie więcej sprzedać i jednocześnie więcej kupić u Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca osiąga wyższe przychody i dochody.

Dla osiągnięcia wyżej opisanych celów, tj. zmaksymalizowania wolumenów sprzedaży do sklepów działających pod szyldem A, Wnioskodawca organizuje dedykowaną pomoc skierowaną do nowo otwieranych sklepów, jak i sklepów już działających, ale mających kłopoty z utrzymaniem się na rynku lokalnym w kategorii dom i ogród.

W związku z powyższym, Wnioskodawca postanowił wyasygnować w swoim budżecie dodatkowe środki finansowe i przeznaczyć je na uruchomienie programu pomocowego dla sklepów działających pod szyldem A, należących do grupy sklepów nowo powstałych albo już działających, ale znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, które mają kłopoty z osiągnięciem oczekiwanej pozycji na rynku lokalnym. Celem programu jest udzielenie dofinansowania przeznaczonego na działalność operacyjną spółek prowadzących sklepy pod szyldem A w pierwszych latach ich funkcjonowania na właściwym rynku lokalnym, a także spółkom prowadzącym sklepy pod szyldem A już dość długo na rynku lokalnym, które z uwagi przykładowo na rozwój konkurencji, znajdują się w trudnej sytuacji finansowej. Program ten został nazwany "Pomoc Sklepom".

Program "Pomoc Sklepom" bezpośrednio przekłada się na wzrost przychodów i dochodów Wnioskodawcy oraz gwarantuje rozwój i wzmocnienie pozycji sieci A w branży dom i ogród, a tym samym Wnioskodawcy, na rynku lokalnym, na którym działa konkretny sklep A, objęty dofinansowaniem.

Poniesienie wydatku na dofinansowanie w ramach programu "Pomoc Sklepom" przysporzy Spółce spodziewanego wzrostu przychodów ze sprzedaży towarów na rzecz sklepu objętego dofinansowaniem, a co najmniej doprowadzi do zachowania dotychczasowego źródła przychodów pochodzącego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz tego sklepu.

Objęcie konkretnego sklepu dofinansowaniem następuje poprzez zawarcie z konkretnym sklepem Umowy o dofinansowanie "Pomoc Sklepom". Umowa określa zasady przyznawania sklepowi przez Wnioskodawcę dofinansowania w ramach programu "Pomoc Sklepom".

W treści Umowy wskazano m.in., że:

Udzielane przez Wnioskodawcę na rzecz sklepów A dofinansowanie Pomoc Sklepom" nie stanowi i nie będzie stanowiło pożyczki. Przedmiotowe dofinansowanie jest bezzwrotne.

Sklepy A, które otrzymują i otrzymają w przyszłości od Wnioskodawcy dofinansowanie "Pomoc Sklepom" nie są i nie będą zobowiązane do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek czynności, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym oraz reklamowym, w zamian za otrzymane dofinansowanie.

Może się zdarzyć, że sklepy A, w tym także sklepy objęte dofinansowaniem "Pomoc Sklepom", świadczą i/lub będą świadczyły na rzecz Wnioskodawcy usługi o różnym charakterze, w tym usługi o charakterze promocyjnym, marketingowym oraz reklamowym, jednakże w zamian za wynagrodzenie, które jest/będzie całkowicie niezależne od ewentualnie otrzymanego dofinansowania, którego dotyczy niniejszy wniosek.

Program "Pomoc Sklepom" służy/będzie służył Wnioskodawcy do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającej na sprzedaży towarów do sklepów, między innymi biorących udział w Programie "Pomoc Sklepom".

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w sytuacji, gdy sklep otrzymujący dofinansowanie "Pomoc Sklepom" wystawi z tego tytułu fakturę, to czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z takiej faktury.

W rozpatrywanej sprawie, aby prawidłowo rozstrzygnąć wątpliwości Spółki, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy kwota otrzymanego dofinansowania stanowi wynagrodzenie sklepu za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie, stwierdzić należy, że dofinansowanie "Pomoc Sklepom" podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisywanej sprawie ma miejsce/będzie miała miejsce sytuacja, w której dojdzie do wzajemności świadczeń, a otrzymana kwota wsparcia finansowego dla sklepów A stanowi/będzie stanowić dla nich wynagrodzenie za wykonywanie usług. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak zaznaczyła Spółka, objęcie sklepu dofinansowaniem następuje poprzez zawarcie z konkretnym sklepem Umowy. W wyniku zawartej Umowy, istotne znaczenie ma fakt, że Zainteresowany zobowiązuje się do wsparcia finansowego poszczególnych sklepów programem "Pomoc Sklepom", działających w ramach grupy, pod warunkiem spełnienia określonych zasad (przesłanek), mających w konsekwencji na celu uzyskanie korzyści dla Wnioskodawcy w postaci osiągnięcia wyższych przychodów i dochodów. Jak wynika z treści wniosku, sklepy, które są/zostaną objęte przedmiotowym programem, muszą/będą musiały spełnić szereg warunków, które stanowią przesłanki do uznania czynności wykonywanych przez te sklepy za usługi świadczone na rzecz Spółki. Jest/będzie to m.in.:

Zatem, w przedmiotowej sprawie jest/będzie miała miejsce sytuacja, gdzie między stronami istnieje Umowa, na podstawie której sklepy zobowiązują/zobowiążą się do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy określonych świadczeń, tj. usług (działań). W zamian Spółka zobowiązuje się/zobowiąże się do przyznania takim sklepom, które spełniają określone w Umowie warunki, do wypłaty wsparcia finansowego w ramach programu "Pomoc Sklepom".

W konsekwencji Wnioskodawca, który w wyniku udzielanej pomocy finansowej na rzecz sklepów realizuje/będzie realizował swój interes ekonomiczny poprzez zwiększenie swojego wolumenu sprzedaży i tym samym wzrost przychodów i dochodów jest/będzie usługobiorcą działań (czynności) warunkujących przyznanie dofinansowania. Wypłacenie środków finansowych w ramach programu "Pomoc Sklepom" stanowi/będzie stanowić więc rodzaj wynagrodzenia za określone zachowanie się sklepów na rzecz Spółki. Jako zapłatę za wykonaną usługę sklepy otrzymują/będą otrzymywały wsparcie finansowe o określonej wysokości. Stwierdzić zatem należy, że pomiędzy stronami istnieje/będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi/będzie stanowiła świadczenie usług za wynagrodzeniem. Zatem spełniona jest/będzie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Przez sprzedaż - stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższe, sklepy otrzymujące dofinansowanie "Pomoc Sklepom", powinny świadczone usługi, w zamian za które otrzymują wsparcie finansowe w ramach programu "Pomoc Sklepom", stanowiące formę wynagrodzenia, dokumentować wystawieniem faktury na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wskazano wcześniej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na pytanie tut. Organu: "Jakiego rodzaju działalności: opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, służy/będzie służył Program "Pomoc Sklepom", który bezpośrednio przekłada się na wzrost przychodów i dochodów Wnioskodawcy?", sformułowane w wezwaniu z dnia 28 grudnia 2016 r., Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że "program "Pomoc Sklepom" służy/będzie służył Wnioskodawcy do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającej na sprzedaży towarów do sklepów, między innymi biorących udział w Programie "Pomoc Sklepom"".

Zatem udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że w sytuacji gdy sklep otrzymujący dofinansowanie "Pomoc Sklepom" wystawia/wystawi z tego tytułu fakturę, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w otrzymanej fakturze, o ile wsparcie finansowe w ramach przedmiotowego programu służy/będzie służyło do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe prawo przysługuje/będzie przysługiwało Spółce pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dotyczącej otrzymania dofinansowania "Pomoc Sklepom" wystawionej przez sklep otrzymujący takie dofinansowanie. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej w dniu 21 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB2.4510.160.2016.1.JG.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.