3063-ILPP2-1.4512.15.2017.2.UG - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działkach wydzielonych z nieruchomości gruntowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 8 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy sprzedaż udziałów w działkach wydzielonych z nieruchomości gruntowej wraz z udziałami w działce przeznaczonej na poszerzenie pasa drogowego oraz w działkach przeznaczonych pod drogi wewnętrzne, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy sprzedaż udziałów w działkach wydzielonych z nieruchomości gruntowej wraz z udziałami w działce przeznaczonej na poszerzenie pasa drogowego oraz w działkach przeznaczonych pod drogi wewnętrzne, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 8 marca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i pozostałymi spokrewnionymi współwłaścicielami w dniu 14 czerwca 2007 r. nabyła udział we współwłasności nieruchomości gruntowej (w części ułamkowej wynoszącej 67/100 na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej), zakwalifikowanej w ewidencji gruntów jako grunt orny, działka nr 281/2. Zakupiony grunt zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 10 października 2002 r., został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową niskiej intensywności (4MN). Powierzchnia zakupionej nieruchomości wyniosła 1,8393 ha. Nabywcy traktowali zakup jako formę lokaty kapitału na przyszłość, dającą lepsze efekty ekonomiczne niż lokaty bankowe, a przez to lepsze zabezpieczenie majątkowe dla siebie i swych rodzin. Ponadto, nabywcy planowali w perspektywie czasu wykorzystać nieruchomość dla własnych celów mieszkaniowych. Co jednak nie nastąpiło z przyczyn rodzinnych. Wnioskodawczyni jednak nie wyklucza, że w jakimś stopniu określone przez Nią działki zostaną zachowane dla własnych celów mieszkaniowych lub jej zstępnych.

Decyzją z dnia 28 marca 2012 r.,Burmistrz zatwierdził podział działki nr 281/2 na 26 działek o numerach od 281/57 do 281/83 jako zgodny z założeniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W planie podziału potwierdzono, że działki o numerach od 281/57 do 281/80 zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową niskiej intensywności, natomiast działki o nr 281/81 i nr 281/82 stanowić będą drogi wewnętrzne przeznaczone do obsługi projektowanej zabudowy, a działka nr 281/83 będzie przeznaczona pod poszerzenie pasa drogowego.

W dniu 18 czerwca 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami ustanowili na działkach o nr 281/81 i 281/82 stanowiące drogi wewnętrzne nieodpłatną i na czas nieokreślony służebność przesyłu na rzecz Gminy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej polegającą na:

Poza ww. czynnościami związanymi z wykonaniem sieci wodociągowej Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami nie podejmowali żadnych innych czynności mających na celu doprowadzenie do działek innych mediów.

W roku 2015 Zainteresowana wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami podjęli decyzję o sprzedaży jednej z wydzielonych działek. W związku ze sprzedażą działki jeden ze współwłaścicieli nieruchomości uzyskał od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretację indywidualną nr ILPP3/4512-1/146/15-2/TK z dnia 3 grudnia 2015 r., w której potwierdzono, że sprzedaż działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 22 stycznia 2016 r. Zainteresowana wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami sprzedali udziały w działce nr 281/68 oraz udziały w działce przeznaczonej na poszerzenie pasa drogowego (działka nr 281/83) oraz udziału w działkach przeznaczonych pod drogi wewnętrzne (działki nr 281/81 i 281/82). Była to pierwsza sprzedaż działki. Kolejną umowę sprzedaży Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami dotyczącą działki nr 281/67 zawarli na analogicznych zasadach w dniu 4 listopada 2016 r. W następnych latach planowane są sprzedaże kolejnych działek.

Zainteresowana wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami nie pracują w branży związanej z szeroko rozumianym obrotem nieruchomościami. Nie znają się oni na specyfice związanej z obrotem nieruchomościami. Wprawdzie Wnioskodawczyni w latach 2013-2014 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie niezwiązanym ze sprzedażą nieruchomości (podobnie jak jeden z pozostałych współwłaścicieli w latach 2012-2014), to jednak nie była z tego tytułu podatnikiem czynnym VAT (to samo dotyczy drugiego ze współwłaścicieli nieruchomości). Z kolei małżonek Zainteresowanej uzyskiwał dochody z tytułu uczestnictwa w dwóch spółkach, w tym w charakterze osoby zarządzającej. W konsekwencji, zakupiona nieruchomość nie była przez żadnego ze współwłaścicieli wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie była ona również przedmiotem użyczenia, najmu, dzierżawy na podstawie żadnej z umów cywilnoprawnych. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami nie podejmowali działań marketingowych, mających uatrakcyjnić sprzedawane działki.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana udzieliła następujących informacji:

1. Działki będące przedmiotem wniosku nie są i nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności rolniczej, w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

2. Zainteresowana nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ww. ustawy, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Zainteresowana nie prowadziła działalności rolniczej.

3. Zainteresowana nie dokonywała z działek żadnych zbiorów i dostaw produktów rolnych. W okresie do roku 2012 incydentalnie z działki mogły być dokonywane zbiory produktów rolnych przez okolicznych rolników.

4. Zainteresowana fizycznie nie wykorzystywała opisanych we wniosku działek. Z uwagi na charakter inwestycji leżały one tzw. "odłogiem".

5. Poza wskazanym w stanie faktycznym wykonaniem sieci wodociągowej Zainteresowana nie poniosła innych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży.

6. Wnioskodawczyni nie wnioskowała w jakikolwiek sposób o objęcie ww. działek planem zagospodarowania przestrzennego lub o wydanie decyzji dotyczących działek będących przedmiotem wniosku. Należy wskazać, że dla przedmiotowych działek istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony już w roku 2002.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w działkach wydzielonych z nieruchomości gruntowej wraz z udziałami w działce przeznaczonej na poszerzenie pasa drogowego oraz w działkach przeznaczonych pod drogi wewnętrzne będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W uchwale Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11 stwierdzono, że udział we współwłasności stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zbycie udziału nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik VAT.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności. Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/I0.

Z powyższego orzeczenia wynika m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedyńczych z nich.

Analizując opis sprawy przedstawiony przez Zainteresowaną w kontekście powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz powyższych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami nabyła udział we współwłasności nieruchomości gruntowej, traktując inwestycję jako formę lokaty kapitału na przyszłość, dającą lepsze efekty ekonomiczne niż lokaty bankowe, a przez to lepsze zabezpieczenie majątkowe dla siebie i swych rodzin. Podkreślenia wymaga, że sądy administracyjne kierując się wytycznymi ww. wyroku TSUE wskazują, że zamiar nabycia nieruchomości w celu lokaty kapitału nie przesądza o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości nabytych w tym celu za czynności podlegające opodatkowaniu VAT - zob. wyrok Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I Sa/Kr 1269/15. Ponadto, celem nabycia było także - w dłuższej perspektywie czasowej - zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Co jednak nie nastąpiło z przyczyn rodzinnych. Wnioskodawca jednak nie wyklucza, iż w jakimś stopniu określone przez niego działki zostaną zachowane dla własnych celów mieszkaniowych lub jego zstępnych. Także nabycie nieruchomości uzbrojonej, przeznaczonej pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie jest wystarczające dla opodatkowania jej sprzedaży podatkiem VAT - zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I Sa/Ke 251/14.

W tym miejscu można także przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt. I SA/Gd 523/15, który potwierdza, że nawet podjęcie się bardziej zaawansowanych czynności, nie skutkuje uznaniem, że mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, dotyczy to w szczególności wykonania przyłączy do sieci energetycznej i wodociągowej. W ocenie Sądu cyt: "Organ zdaje się nie zauważać, że czynności podjęte przez skarżącego nie miały na celu wyłącznie podniesienia atrakcyjności nieruchomości i zwiększenia jej wartości, a w konsekwencji uzyskania jak najwyższej ceny sprzedaży, ale przede wszystkim zostały powzięte w celu jej sprzedaży w ogóle. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że aktywność Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami, polegająca na podziale nieruchomości oraz wyposażeniu powstałych z podziału działek w sieć wodociągową, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. Z jednej strony czynności te były niezbędne dla realizacji postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (realizacji zamierzeń w zakresie zabudowy mieszkaniowej niskiej intensywności), z drugiej strony warunkowały ich sprzedaż przyszłym (potencjalnym) właścicielom budynków mieszkalnych posadowionych na tych działkach. Powyższe nie powinno przesądzać, że sprzedaż działek powinna być opodatkowania VAT. Tym bardziej, że sprzedawane działki nie były nigdy przez Zainteresowaną, jej małżonka oraz pozostałych współwłaścicieli wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej i nie były przedmiotem tej działalności - zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1431/07, z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1556/07.

Działalność Wnioskodawczyni nie była więc oczywiście działalnością zorganizowaną, tym bardziej w obliczu przedstawionych w stanie faktycznym twierdzeń, tj. brak znajomości specyfiki związanej z obrotem nieruchomościami, brak prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości (brak statusu podatnika VAT). Ponadto Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami nie podejmowali działań marketingowych, mających uatrakcyjnić sprzedawane działki.

Dlatego też Wnioskodawczyni uważa, że przedmiotowe transakcje sprzedaży nie noszą cech zorganizowanych działań, typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Transakcje te w ocenie Wnioskodawczyni stanowią czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (sprzedaż składników majątku osobistego) i jako takie nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zmienia tego uznania pojedyncza czynność uzbrojenia działek w sieć wodociągową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, według art. 2 pkt 22 ustawy - sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy - podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem, w kwestii opodatkowania sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej istotne jest, czy Zbywca w celu dokonania sprzedaży udziałów w gruncie podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i pozostałymi spokrewnionymi współwłaścicielami nabyła udział we współwłasności nieruchomości gruntowej (w części ułamkowej wynoszącej 67/100 na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej), zakwalifikowanej w ewidencji gruntów jako grunt orny, działka nr 281/2. Zakupiony grunt zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową niskiej intensywności (4MN). Powierzchnia zakupionej nieruchomości wyniosła 1,8393 ha. Nabywcy traktowali zakup jako formę lokaty kapitału na przyszłość, dającą lepsze efekty ekonomiczne niż lokaty bankowe, a przez to lepsze zabezpieczenie majątkowe dla siebie i swych rodzin. Ponadto, nabywcy planowali w perspektywie czasu wykorzystać nieruchomość dla własnych celów mieszkaniowych. Co jednak nie nastąpiło z przyczyn rodzinnych. Zainteresowana jednak nie wyklucza, iż w jakimś stopniu określone przez nią działki zostaną zachowane dla własnych celów mieszkaniowych lub jej zstępnych.

Decyzją z dnia 28 marca 2012 r., zatwierdzono podział działki nr 281/2 na 26 działek o numerach od 281/57 do 281/83 jako zgodny z założeniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W planie podziału potwierdzono, że działki o numerach od 281/57 do 281/80 zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową niskiej intensywności, natomiast działki o nr 281/81 i nr 281/82 stanowić będą drogi wewnętrzne przeznaczone do obsługi projektowanej zabudowy, a działka nr 281/83 będzie przeznaczona pod poszerzenie pasa drogowego.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami ustanowili na działkach o nr 281/81 i 281/82 stanowiące drogi wewnętrzne nieodpłatną i na czas nieokreślony służebność przesyłu na rzecz Gminy polegającą na:

Poza ww. czynnościami, związanymi z wykonaniem sieci wodociągowej, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami nie podejmowali żadnych innych czynności mających na celu doprowadzenie do działek innych mediów.

W dniu 22 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami sprzedali udziały w działce nr 281/68 oraz udziały w działce przeznaczonej na poszerzenie pasa drogowego (działka nr 281/83) oraz udziału w działkach przeznaczonych pod drogi wewnętrzne (działki nr 281/81 i 281/82). Była to pierwsza sprzedaż działki. Kolejną umowę sprzedaży Zainteresowana wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami dotyczącą działki nr 281/67 zawarli na analogicznych zasadach.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami nie pracują w branży związanej z szeroko rozumianym obrotem nieruchomościami. Przedmiotowe działki nie były przedmiotem użyczenia, najmu, dzierżawy na podstawie żadnej z umów cywilnoprawnych. Zainteresowana wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami nie podejmowali działań marketingowych, mających uatrakcyjnić sprzedawane działki. Działki te nie są i nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności. Zainteresowana nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ww. ustawy, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Zainteresowana nie prowadził działalności rolniczej.

Wnioskodawczyni nie dokonywała z działek żadnych zbiorów i dostaw produktów rolnych. W okresie do 2012 r. incydentalnie z działki mogły być dokonywane zbiory produktów rolnych przez okolicznych rolników. Zainteresowana fizycznie nie wykorzystywała opisanych we wniosku działek. Z uwagi na charakter inwestycji leżały one tzw. "odłogiem".

Poza wskazanym w stanie faktycznym wykonaniem sieci wodociągowej Wnioskodawczyni nie poniosła innych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży.

Zainteresowana nie wnioskowała w jakikolwiek sposób o objęcie ww. działek planem zagospodarowania przestrzennego lub o wydanie decyzji dotyczących działek będących przedmiotem wniosku. Należy wskazać, że dla przedmiotowych działek istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony już w roku 2002.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy sprzedaż udziałów w działkach wydzielonych z nieruchomości gruntowej wraz z udziałami w działce przeznaczonej na poszerzenie pasa drogowego oraz w działkach przeznaczonych pod drogi wewnętrzne podlega opodatkowaniu podatkiem.

Ustalenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawczyni - w związku ze sprzedażą udziałów w działkach wydzielonych z nieruchomości gruntowej wraz z udziałami w działce przeznaczonej na poszerzenie pasa drogowego oraz w działkach przeznaczonych pod drogi wewnętrzne - za podatnika podatku od towarów i usług. Co prawda Zainteresowana wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami ustanowili na działkach o nr 281/81 i 281/82 stanowiących drogi wewnętrzne służebność przesyłu na rzecz Gminy jednak była to czynność nieodpłatna. Jak wskazała Wnioskodawczyni, poza wykonaniem sieci wodociągowej nie poniosła innych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży. Zatem, czynności wykonywane przez Zainteresowaną w stosunku do przedmiotowych działek nie można uznać za działania, które podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz za zwykły zarząd prywatną nieruchomością. Ponadto, Wnioskodawczyni nie dokonywała z ww. działek żadnych zbiorów i dostaw produktów rolnych. W okresie do roku 2012 r. incydentalnie z działki mogły być dokonywane zbiory produktów rolnych przez okolicznych rolników. Zainteresowana fizycznie nie wykorzystywała opisanych we wniosku działek. Zakupiona nieruchomość nie była wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie była ona również przedmiotem użyczenia, najmu, dzierżawy na podstawie żadnej z umów cywilnoprawnych. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i pozostałymi współwłaścicielami nie podejmowali działań marketingowych, mających uatrakcyjnić sprzedawane działki. Zainteresowana nie wnioskowała w jakikolwiek sposób o objęcie ww. działek planem zagospodarowania przestrzennego lub o wydanie decyzji dotyczących działek będących przedmiotem wniosku.

W niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanego we wniosku udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podjęła takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni sprzedając udziały w działkach wydzielonych z nieruchomości gruntowej wraz z udziałami w działce przeznaczonej na poszerzenie pasa drogowego oraz w działkach przeznaczonych pod drogi wewnętrzne korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowaną cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej, a dostawę tą cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż udziału w prawie własności gruntu można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Zainteresowana korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w działkach wydzielonych z nieruchomości gruntowej wraz z udziałami w działce przeznaczonej na poszerzenie pasa drogowego oraz w działkach przeznaczonych pod drogi wewnętrzne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo, tut. Organ wskazuje, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wydana interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Wnioskodawczyni, a nie dla jej małżonka i pozostałych współwłaścicieli, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o opis sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stwierdzić bowiem należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez zainteresowaną w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.